Abordarea auditului

ABORDAREA AUDITULUI

1. Conceptul de abordare a auditului

Abordarea auditului reprezinta o combinatie a diferitelor teste de audit pe care auditorii le efectueaza in vederea obtinerii probelor necesare realizarii obiectivelor unui audit.

In mod obisnuit, in realizarea auditului unei entitati, auditorii au doua alternative de abordare a acestei activitati, respectiv abordarea bazata pe sistem si abordarea bazata pe proceduri de fond.

2. Tipuri de abordare a auditului

2.1. Abordarea bazata pe sistem (A.B.S.)

In cadrul acestei abordari, auditorii se bazeaza pe sistemul de control intern al entitatii auditate.

De regula, in cadrul entitatilor exista anumite proceduri de control, proiectate pentru a asigura acuratetea situatiilor financiare, legalitatea si realitatea tranzactiilor. Daca auditorul constata ca in cadrul entitatii exista un sistem de control intern care functioneaza si este satisfacut de eficacitatea acestuia, atunci procedurile de fond ale situatiilor financiare si ale tranzactiilor pot fi diminuate corespunzator.

Abordarea bazata pe sistem, presupune parcurgerea urmatoarelor etape :

a) identificarea si evaluarea controalelor cheie si determinarea masurii in care auditorul se poate bata pe ele, presupunand ca acestea functioneaza efectiv;

b) efectuarea testelor de control asupra controalelor cheie identificate, pentru a stabili daca ele au functionat eficace pe tot parcursul perioadei supuse auditului;

c) evaluarea rezultatelor testelor de control pentru formularea unei concluzii privind sistemul de control intern care pot determina modificari in abordarea auditului;

d) efectuarea unui numar minim de proceduri de fond asupra tranzactiilor.

Din faza de planificare a procesului de audit s-a evidentiat faptul ca un aspect deosebit de important pentru derularea optima a acestui proces il constituie evaluarea sistemului de control intern. Pentru efectuarea unei evaluari corespunzatoare, auditorul trebuie sa utilizeze o maniera de lucru sistematica, folosind o serie de metode si tehnici specifice, ce vor fi detaliate in continuare.

Pentru intelegerea cat mai completa a acestei etape este necesara definirea, explicarea si chiar clasificarea unora dintre conceptele fundamentale.

2.2. Sistemul de control intern

Sistemul de control intern al unei entitati cuprinde mediul de control si sistemul de proceduri si politici elaborate si puse in practica pentru a asigura:

▬ respectarea reglementarilor sub incidenta carora intra activitatea entitatii auditate (legislatie interna, proceduri interne);

▬ integritatea, exactitatea si realitatea inregistrarilor contabile;

▬ intocmirea corecta si la timp a situatiilor financiare;

▬ prevenirea si detectarea fraudelor si a erorilor;

▬ realizarea obiectivelor manageriale in mod sistematic, economic si eficient;

▬ realizarea atributiilor la un nivel calitativ corespunzator si indeplinirea cu regularitate a politicilor adoptate;

▬ respectarea legalitatii si a dispozitiilor conducerii;

▬ protejarea activelor;

▬ protejarea informatiilor;

▬ furnizarea la timp de informatii corecte si complete pentru fundamentarea deciziilor conducerii.

a) Mediul de control consta in ansamblul preocuparilor conducerii entitatii auditate in ceea ce priveste organizarea sistemului de control intern si importanta ce se acorda acestuia.

Mediul de control influenteaza eficienta procedurilor de control specifice. De exemplu, un mediu de control puternic, cu o structura de audit intern eficienta, poate completa semnificativ procedurile de control ale entitatii. Totusi, un mediu de control puternic nu poate, prin el insusi, sa asigure eficienta sistemului de control intern.

Factorii care se reflecta in mediul de control sunt :

▬ modul de organizare a sistemului de conducere;

▬ stilul de conducere;

▬ structura entitatii, organigrama si modul de stabilire a delegarilor de competente si a responsabilitatilor;

▬ sistemul de control al conducerii, inclusiv functia de audit intern.

b) Procedurile de control ale entitatii constau in acele politici si proceduri ce completeaza mediul de control stabilit de conducere, pentru realizarea obiectivelor specifice ale entitatii.

Procedurile specifice de control cuprind urmatoarele :

▬ verificarea exactitatii aritmetice a inregistrarilor;

▬ efectuarea de controale privind modificarile efectuate in sistemul IT, accesul la date, etc;

▬ controale asupra conturilor si balantelor de verificare;

▬ controlul si aprobarea documentelor;

▬ compararea datelor interne cu informatii din surse externe;

▬ limitarea accesului direct la inregistrari;

▬ compararea si analizarea rezultatelor cu prevederile bugetare aprobate.

2.3. Caracteristicile sistemului de control intern

Caracteristicile de baza ale unui sistem de control intern optim sunt :

a) definirea clara a structurii organizatorice :

▬ atributiile sunt delimitate corespunzator in cadrul structurii organizatorice a entitatii (directii, departamente, compartimente, divizii, etc.)

▬ conducatorul a stabilit responsabilitatile pentru fiecare structura organizatorica;

▬ exista o coordonare generala a activitatilor entitatii, printr-o planificare adecvata.

b) existenta unor verificari interne corespunzatoare :

▬ delimitarea indatoririlor (in masura in care permite marimea organizatiei) si a responsabilitatilor, cum ar fi : autorizarea tranzactiilor, receptia bunurilor obtinute in urma tranzactiei, inregistrarea tranzactiilor.

c) confirmarea activitatilor efectuate de catre persoane din structuri diferite :

Eseu: Comunicare de baza cu bazele de date externe prin intermediul importului si al combinarilor Document online: UCM RESITA - piata tinta - strategii de intrare pe piata

Persoanele care realizeaza o anumita activitate trebuie sa confirme acest lucru prin intermediul semnaturii privind realizarea activitatii. In mod corespunzator trebuie sa fie confirmata prin semnatura realizarea, de catre persoana cu atributie de verificare, a respectivei activitati.

d) utilizarea documentelor oficiale pentru confirmarea transferului bunurilor ;

e) definirea clara a sistemului pentru autorizarea tranzactiilor in cadrul limitelor de cheltuieli specificate;

f) autorizarea, preocuparea pentru aplicarea de proceduri care sa asigure ca :

▬ fondurile si proprietatile organizatiei sunt pastrate corespunzator. Accesul la active (fie direct, fie pe cale documentara), trebuie sa fie limitat la personalul autorizat;

▬ masurile de protejare sunt aplicate corespunzator;

▬ cheltuielile sunt efectuate numai dupa autorizare, iar contabilizarea acestora se realizeaza corespunzator;

▬ toate veniturile sunt colectate la scadenta si sunt contabilizate corespunzator.

g) competenta si calificarea corespunzatoare a personalului pentru indeplinirea responsabilitatilor, precum si instruirea, remunerarea, promovarea si supervizarea corespunzatoare a acestuia de catre conducerea entitatii.

h) verificarea de catre departamentul de audit intern a functionarii sistemului de control intern, analiza oportunitatii modificarii acestuia, in cazul in care mediul de control a suferit schimbari.

2.4. Metodologia de evaluare a sistemului de control intern

Evaluarea sistemului de control intern, impreuna cu evaluarea riscului inerent si de control, va permite auditorului sa :

a) evalueze factorii specifici de risc, care conduc la aparitia erorilor materiale;

b) identifice tipul eventualelor erori materiale, care ar putea sa apara in situatiile financiare;

c) opteze pentru tipul de abordare a auditului pe care il considera adecvat in vederea obtinerii probelor de audit.

Evaluarea sistemului de control intern are ca scop formularea de catre auditor a unor concluzii privind atat modul de concepere al acestuia cat si functionarea lui efectiva.

Pentru evaluarea sistemului de control intern, in etapa de planificare, este necesara identificarea controalelor cheie.

Auditorul trebuie sa identifice toate procedurile de control puse in aplicare in cadrul entitatii auditate, pentru prevenirea si depistarea disfunctionalitatilor in cadrul sistemelor generatoare de potentiale erori care sunt relevante pentru obiectivele auditului. Pentru formularea concluziilor generale privind sistemul de control intern al entitatii, auditorii se vor concentra cu precadere asupra controalelor cheie.

Controalele cheie sunt in principal controale care, daca functioneaza efectiv si eficace, pot oferi asigurarea realizarii corespunzatoare a tranzactiilor in domeniile respective.

Pentru evaluarea controlului intern, numarul controalelor cheie selectate se va rezuma la minimul necesar, asigurand in acelasi timp acoperirea, prin testele de control ce vor fi efectuate pe parcursul actiunii de audit, a tuturor potentialelor disfunctionalitati relevante pentru obiectivul auditului.

Atunci cand selecteaza controalele cheie, pentru a evalua controlul intern, auditorul trebuie sa acorde o atentie deosebita testelor de control care sunt puse in aplicare in etapa de introducere a tranzactiei in sistem. In cazul in care sistemul poate detecta si corecta cu promptitudine disfunctionalitatile in aceasta etapa, poate fi posibila concentrarea testarii asupra acestor controale. Totusi va fi necesara si testarea controalelor cheie care sunt puse in aplicare in celelalte etape ale procesului.

Pot aparea situatii in care auditorul identifica doua sau mai multe controale similare si care pot fi selectate drept controale cheie. Pentru a decide care dina ceste controale sa fie selectate, pot fi avuti in vedere urmatorii factori :

▬ care control este mai usor de testat De regula sunt mai usor de testat controalele periodice (punctaje periodice) decat controalele aplicate fiecarei tranzactii care trece prin sistem;

▬ acele controale care pot preveni sau detecta doua sau mai multe disfunctionalitati, sunt preferabile controalelor care pot preveni sau detecta o singura disfunctionalitate.

Procesul de evaluare a controlului intern presupune gasirea raspunsului la intrebarea: "Procedura de control este conceputa in asa fel incat, daca ea opereaza eficient si cu regularitate pe tot parcursul anului financiar, poate preveni sau detecta si corecta cu promptitudine potentiale disfunctionalitati

Exemple de intrebari la care auditorul trebuie sa gaseasca raspunsuri :

▬ "tranzactiile de valoare mica sunt supuse unor controale de aceeasi intensitate, ca si cele la care sunt supuse tranzactiile de valoare mare

▬ " se aplica sau nu controalele interne in cazul in care anumite tranzactii sunt considerate urgente din diverse motive

De asemenea, auditorul trebuie sa obtina asigurarea privind functionarea permanenta a controalelor, respectiv in perioadele in care personalul cu atributii de raspundere absenteaza.

Pentru evaluarea preliminara a sistemului de control intern, dupa identificarea controalelor cheie, auditorul poate realiza in etapa de planificare, teste "de parcurgere", adica sa extraga si sa analizeze cateva tranzactii (5-10) din cadrul sistemului

Natura, durata si intinderea procedurilor realizate de auditor pentru evaluarea preliminara a sistemului de control intern, depind de mai multi factori, printre care :

▬ marimea si complexitatea activitatii entitatii si a sistemului sau informational;

▬ organizarea sistemelor contabil si de control intern;

▬ nivelul materialitatii luat in considerare;

▬ nivelul riscului de audit;

▬ evaluarea preliminara a riscului inerent si a celui de control;

▬ tipul controalelor interne realizate;

▬ natura documentelor entitatii privind controalele interne specifice.

In procesul de evaluare a sistemului de control intern, auditorul poate tine cont de activitatea desfasurata anterior, dar va trebui sa actualizeze cunostintele pe care le are si sa aiba in vedere obtinerea unor probe de audit referitoare la orice modificari aparute in activitatea de control a entitatii.

In aceste situatii, auditorul trebuie sa obtina probe de audit privind natura, durata si intinderea oricaror modificari ale sistemului de control intern intervenite de la efectuarea auditului anterior si sa evalueze impactul acestora asupra activitatii de audit.

De asemenea, auditorul trebuie sa obtina o asigurare a faptului ca au fost efectuate controale interne pe parcursul intregii perioade analizate.

In urma evaluarii sistemului de control intern, auditorii pot acorda sistemului urmatoarea calificare:

Concluziile obtinute in aceasta etapa cu privire la functionarea sistemului de control intern vor influenta decizia auditorului cu privire la abordarea activitatii de audit.

3. Abordarea bazata pe proceduri de fond

Acest tip de abordare intervine atunci cand auditorii nu se bazeaza pe sistemul de control intern al entitatii, situatie in care se considera ca obiectivele auditului pot fi atinse fara efectuarea testelor de control.

Din definirea abordarii bazata pe proceduri de fond, rezulta ca sistemul de control intern al entitatii nu prezinta incredere, ceea ce inseamna ca auditorul nu obtine probe privind eficacitatea acestuia si in consecinta, pentru realizarea obiectivelor auditului, volumul procedurilor de fond va fi mult mai mare decat in cazul abordarii pe baza de sistem.

Totusi, in practica, auditorul trebuie sa efectueze o examinare in primul rand a mediului de control si a naturii sistemului de control intern, pentru a obtine unele informatii de ordin general.

De aceea, in fapt, abordarea bazata pe proceduri de fond, este considerata ca o varianta a abordarii pe baza de sistem in cadrul careia testarea sistemelor este minimizata.

3.1. Factorii care determina adoptarea abordarii

Pentru atingerea obiectivelor auditului, auditorii trebuie sa obtina probe de audit suficiente, relevante si de incredere, in conditiile respectarii cerintelor de economicitate.

In aceste conditii auditorii trebuie sa aplice rationamentul profesional pentru a decide abordarea cea mai eficienta, luand in considerare urmatorii factori :

a) daca controalele interne sunt dispersate din punct de vedere geografic, auditorii nu pot efectua teste de control si in consecinta, abordarea bazata pe evaluarea sistemelor nu poate fi aplicata, deoarece resursele auditarii sunt limitate.

b) abordarea pe baza de sistem are avantajul ca permite auditorului stabilirea unei legaturi directe intre erorile individuale si slabiciunile din cadrul sistemului de control, directionand in acest mod procedurile de fond catre ariile cu risc ridicat.

Procedurile de fond reprezinta teste ale tranzactiilor si soldurilor conturilor prin care se urmareste obtinerea probelor de audit in vedere asigurarii ca informatiile din situatiile financiare sunt complete, exacte si conforme cu realitatea.

Tipurile procedurilor de fond

Procedurile de fond sunt de doua tipuri :

a) Teste ale detaliilor tranzactiilor si soldurilor conturilor;

b) Proceduri analitice

3.2. Testele detaliilor tranzactiilor si soldurilor conturilor

Constituie verificarea esantioanelor extrase din tranzactiile sau soldurile conturilor.

Testarea detaliilor tranzactiilor

Prin testarea detaliilor tranzactiilor, obiectivul auditorului este de a obtine probe de audit, pentru a formula concluzii privind caracterul real, exact si complet al acestora.

Caracterul real (autentic)

Testele cu privire la realitatea (autenticitatea) tranzactiilor sunt efectuate pentru a pune in evidenta realizarea efectiva a acestora. Auditorul verifica daca operatiunile inregistrate in evidentele financiar-contabile au la baza documente justificative intocmite in conformitate cu prevederile legale. Spre exemplu:

▬ In domeniul prestarilor de servicii priind transporturile se pot intalni situatii in care acestea au fost efectuate sau au fost inregistrate ca prestari, care ulterior s-au dovedit ca nu au fost efectuate.

▬ De asemenea, autenticitatea documentelor poate fi verificata urmarind daca soldurile conturilor analitice corespund cu rezultatele inventarierilor.

Caracterul exact

Verificarea exactitatii tranzactiilor presupune refacerea calculelor tranzactiilor selectate, confruntarea acestora cu datele inscrise in documentele justificative si compararea lor cu inregistrarile din evidenta financiar-contabila.

Un al doilea obiectiv al testarii exactitatii se refera la inregistrarea in evidenta contabila a tranzactiilor, conform planului de conturi general aplicabil.

Caracterul complet

Prin testarea tranzactiilor privind caracterul complet al acestora, auditorul verifica operatiunile economice incepand cu documentele primare, pana la inregistrarea lor in evidentele financiar-contabile.

Testarea soldurilor conturilor

Constituie in fapt verificarea balantelor sintetice si balantelor analitice ale conturilor, bilanturilor contabile, contului anual de executie bugetara, precum si a contului de profit si pierdere.

Chiar daca dupa testarea tranzactiilor se vor obtine probe de audit privind credibilitatea inregistrarilor contabile, auditorul trebuie sa efectueze si proceduri de fond asupra soldurilor conturilor, pentru a sustine concluziile din raportul de audit. De mentionat ca exactitatea soldurilor este esentiala in prezentarea corecta a situatiilor financiare, iar verificarea balantelor sintetice si analitice este necesara in detectarea erorilor existente.

Cand se efectueaza verificarea balantelor sintetice si analitice, auditorul trebuie sa tina cont de asertiunile conducerii prezentate in situatiile financiare cu privire la existenta proprietatii (drepturi si obligatii), exhaustivitatea, integralitatea, evaluarea, prezentarea si aducerea la cunostinta a soldurilor relevante.

Obiectivele specifice auditului stabilite pentru testarea soldurilor conturilor au o legatura directa cu strangerea probelor privind verificarea asertiunilor conducerii.

Intrucat procedurile de audit folosite in testarea detaliata a soldurilor conturilor sunt proiectate sa indeplineasca aceste obiective si sa testeze asertiunile conducerii, auditorul poate stabili sursele de obtinere a probelor de audit si care sunt cele mai bune proceduri de colectare a acestora.

3.3. Procedurile analitice

Auditorul trebuie sa aplice procedurile analitice la, sau aproape de sfarsitul auditului, atunci cand poate formula o concluzie generala privind conformitatea situatiilor financiare.

Procedurile analitice completeaza testele de fond ale detaliilor tranzactiilor si soldurile conturilor. Cand decide sa efectueze proceduri analitice, auditorul trebuie sa ia in considerare urmatorii factori :

▬ disponibilitatea informatiilor pe baza carora se efectueaza proceduri analitice;

▬ credibilitatea informatiilor disponibile;

▬ relevanta informatiilor disponibile;

▬ sursele informatiilor disponibile.

3.4. Documentarea probelor de audit

Scopul efectuarii procedurilor de fond este de a aduna probe de audit pentru a detecta erori materiale din situatiile financiare. Este esential ca o proba sa fie corect documentata pentru a usura tragerea unor concluzii logice care sa constituie baza opiniilor de audit. In documentarea rezultatelor testelor de fond, auditorul trebuie sa fie foarte atent ca probele de audit sa fie materiale (semnificative), credibile, suficiente cantitativ si corespunzatoare calitativ.