Situatia financiare - cerinte internationale - prezentarea situațiilor financiare prin normele internationale

Inca de la inceput trebuie menționat ca deși in referențialul contabil IFRS exista o norma intitulata 'Prezentarea situațiilor financiare' (IAS 1), aspectele de conținut și cerințele de informare ce decurg din aplicarea intregului dispozitiv IFRS nu se rezuma la aceasta. Daca analizam atent normele IAS, IFRS și chiar și unele interpretari ale acestora vom putea identifica o serie de cerințe de informare, reguli sau opțiuni de prezentare a informațiilor fie in situațiile financiare propriu-zise fie in note.

Apreciem ca normele cu cea mai mare incarcatura de principii și reguli referitoare la prezentarea informațiilor in situațiile financiare sunt urmatoarele trei:

IAS 1 - Prezentarea situațiilor financiare prin normele internationale

IAS 1 este standardul care clarifica scopul situațiilor financiare și enunța principiile de care trebuie sa se țina seama in elaborarea 'Situației poziției financiare', 'Situației rezultatului global' și 'Situației variațiilor capitalurilor proprii'.

Schimbarile realizate de IASB in strategia și chiar in filosofia asociata modelului de reprezentare contabila reprezentat de dispozitivul IFRS pot fi sesizate printr-o analiza temporala a evoluției normei IAS 1.

In august 1997, IASC a emis IAS 1 (revizuit) - Prezentarea situațiilor financiare - care a completat si inlocuit IAS 1 - Prezentarea Politicilor Contabile (publicat initial in anul 1974), IAS 5 - Informatii care trebuie prezentate in situațiile financiare (publicat initial in anul 1974), si IAS 13 - Prezentarea activelor circulante si a datoriilor curente (publicat initial in anul 1979). In decembrie, 2003, standardul a fost actualizat iar cateva revizuiri ulterioare au fost efectuate in martie 2004. O serie de standarde revizuite au reclamat revizuirea unor cerințe de prezentare stipulate in IAS 1 (de exemplu, IFRS 5 'Active necurente deținute in vederea vanzarii', IAS 19 'Beneficiile angajaților', IFRS 7 'Instrumente financiare. Prezentare' etc.)

In septembrie 2007 IASB a publicat Standardul IAS 1 revizuit. In timp ce revizuirea a constat dintr-o majora rescriere a standardului prin modificari aduse in terminologia utilizata și in structurarea paragrafelor, o parte semnificativa a continutului acestuia a ramas neschimbata. Schimbarile majore introduse in 2007 au fost urmatoarele:

Termenul 'Bilanț' a fost inlocuit cel de  'Situația poziției financiare' pentru a sublinia mai bine obiectivul pe care și-l asuma aceasta componenta a raportarii financiare. Totusi, utilizarea noilor termeni nu este obligatorie. Din consultarea unor rapoarte anuale publicate recent de multe grupuri care raporteaza conform IFRS se poate observa conservarea vechii denumiri.

Bordul IASB a revizuit cerintele de prezentare ale veniturilor si cheltuielilor si a oferit entitatilor doua optiuni privind formatul de prezentare. Astfel, standardul revizuit solicita ca toate elementele de venituri si cheltuieli (inclusiv cele afectate direct capitalurilor proprii) sa fie prezentate:

a) fie intr-o singura situatie financiara numita 'Situatia rezultatului global' (Statement of comprehensive income - in engleza);

b) fie in doua situatii financiare: prima reprezentata de 'Contul de profit si pierdere' (Income statement) iar cea dea a doua 'Situatia rezultatului global' (Statement of comprehensive income).

Prima varianta este optiunea preferata de bordul IASB deoarece membrii sai considera ca nu exista principii si caracteristici clare care sa justifice separarea elementelor in doua situatii financiare. Situatia rezultatului global va prezenta distinct cele doua componente: 'profit si pierdere" (profit or loss) si "alte elemente ale rezultatului global" (other comprehensive income).

'Alte elemente ale rezultatului global' va cuprinde acele elemente de venituri si cheltuieli care nu se recunosc in 'profit si pierdere' ci afecteaza direct capitalurile proprii. De exemplu:

- modificari in rezervele din reevaluarea activelor (incidenta normelor IAS 16 si IAS 38);

- castiguri si pierderi din masurarea activelor financiare evaluate la valoarea justa (incidenta normei IAS 39);

- castiguri si pierderi din instrumente de acoperire a riscului de cash flow (incidenta normei IAS 39) ;

- castiguri si pierderi din conversia situatiilor financiare ale unei operatii in strainatate (incidenta normei IAS 21);

- castiguri si pierderi actuariale aferente beneficiilor planurilor de pensii (incidenta normei IAS 19) etc.

Inainte de aparitia formei revizuite a IAS 1 existau doua practici de divulgare ale entitatilor care aplicau IFRS:

1) prima practica: unele entitati intocmeau 'Contul de profit si pierdere' si pe langa acesta si 'Situatia variatiilor capitalurilor proprii' (statement of changes in equity) in care detaliau si elementele de mai sus;

Referat: Analiza profitabilitatii pe baza ratelor de marja Referat: Societatea in comandita simpla

2) a doua practica era publicarea 'Contului de profit si pierdere' si a 'Situatia veniturilor si cheltuielilor recunoscute in capitalurile proprii' (Statement of recognised income and expense). In aceasta a doua situatie se prezentau elementele de mai sus. Aceste entitati evitau publicarea si a 'Situatia variatiilor capitalurilor proprii' prezentand in note miscarile in capitalurile proprii datorate tranzactiilor cu proprietarii.

In prezent, ca urmare a revizuirii IAS 1 devine obligatorie intocmirea 'Situatiei variatiilor capitalurilor proprii' in cadrul careia aceste 'Alte elemente ale rezultatului global' care nu rezulta din tranzactiile cu proprietarii (non-owner movements in equity ) se prezinta pe o singura linie urmand ca ele sa se prezinte detaliat in 'Situatia rezultatului global'.

IAS 1 revizuita solicita prezentarea detaliata in cadrul   'Situatiei rezultatului global' a efectelor fiscale ale fiecarui element din categoria 'Alte elemente ale rezultatului global'. Astfel aceste elemente se vor prezenta la:

- valoare neta (net of related tax effects) - net presentation;

- valoare bruta (before related tax effects) - gross presentation.

Prezentarea la valoare neta faciliteaza identificarea incidentei acestor 'Alte elemente ale rezultatului global' asupra elementelor de capitaluri proprii in 'Situatia pozitiei financiare'. Prezentarea la valoare bruta faciliteaza intelegerea impactului acestor elemente asupra 'profitului sau pierderii' stiut fiind faptul ca veniturile si cheltuielile se prezinta la valori inainte de impozit.

Ajustarile de reclasificare (reclassification adjustments) este termenul utilizat pentru a desemna sumele care in trecut au fost clasificate in categoria 'Alte elemente ale rezultatului global' iar acum sunt incluse in 'Profit sau pierdere'. Acest termen era cunoscut in trecut sun denumirea de 'reciclare' (recycling). Ajustarile de reclasificare fie se prezinta distinct in 'Situatia rezultatului global' fie se prezinta in note (in cazul acesta 'Alte elemente ale rezultatului global' se prezinta in 'Situatia rezultatului global' dupa incidenta ajustarilor de reclasificare).

Standardul revizuit se aplica perioadelor contabile incepand cu data de 1 ianuarie 2009. Este permisa aplicarea anterior acestei date cu conditia de a raporta aceasta decizie.

Asa cum s-a precizat mai sus, noua terminologie nu este obligatorie in cazul rapoartelor primare. De asemenea, se poate opta intre depunerea unei declaratii de venit global sau a unei declaratii separate de venit si o declaratie a altor venituri globale. Consideram ca multe companii nu vor renunta la clasicul bilant si la declaratia de venit decat atunci cand vor fi obligate. Din acest motiv, standardul International GAAP 2010 descrie toate aspectele IFRS in acesti termeni familiari.

IAS 1 a suferit si urmatoarele amendamente:

In februarie 2008, ca o consecinta a revizuirii IAS 32 - Instrumente financiare: prezentare;

In mai 2008 a fost publicata o editie revizuita a IAS 27 - Rapoarte financiare consolidate si separate - care modifica prevederile din IAS 1 referitoare la situatia modificarilor capitalurilor proprii;

In mai 2008 a fost publicat si proiectul de perfectionare anuala a IASB, care contine modificari de mica importanta a IAS 1; si

In aprilie 2009, in proiectul de perfectionare anuala a IASB se clarifica distinctia dintre datoriile curente si non-curente, in cazurile in care datoriile pot fi acoperite din capital.

IAS 1 se aplica in cazul asa-numitelor "situații financiare cu caracter general" care corespund necesitatilor tuturor utilizatorilor.

Referențialul IFRS utilizat in elaborarea situațiilor financiare și a rapoartelor anuale sau interimare cuprinde:

a)Standardele Internationale de Raportare Financiara (IFRS);

b)Standardele Internationale de Contabilitate (IAS); si

c)Interpretari oficiale emise de catre Comitetul de interpretare a IFRS (IFRIC) sau de catre fosta Comisie permanenta de interpretare a standardelor IAS (SIC).'

Este important de subliniat faptul ca recomandarile privind interpretarea standardelor elaborate de catre IASB nu constituie o parte integranta a respectivelor standarde si, din acest motiv, nu contine, de regula, cerinte de prezentare a elementelor in situațiile financiare .⁶ Pe cale de consecinta, recomandarile privind interpretarea, adesea voluminoase si care insotesc standardele, nu constituie o parte integranta a IFRS. Totusi, este surprinzator faptul ca entitatile nu se abat de la aceste recomandari fara a avea motive intemeiate.

Standardele se aplica atat in cazul entitatilor care prezinta situații financiare consolidate, cat si in cazul celor care prezinta situații financiare individuale, conform definitiei din cadrul IAS 27 . IAS 1 nu impune formatul situațiilor financiare interimare, anuale fie ele individuale sau consolidate.

IAS 1 se adreseaza, in primul rand, entitatilor care urmaresc realizarea unui profit (incluzand societatile comerciale din sectorul public), si acest fapt se reflecta in terminologia utilizata si in cerintele definite. Se recunoaste faptul ca societatile non-profit din sectorul privat, din sectorul public sau cele guvernamentale ar putea intentiona sa aplice acest standard si faptul ca aceste entitati ar putea necesita modificarea descrierilor anumitor pozitii in situațiile financiare. In plus, IAS 1 este un standard cu caracter general si nu include aspecte specifice fiecarui sector de activitate. Totusi, standardul ia in considerare faptul ca entitatile fara capital (ca, de exemplu, anumite fonduri de ajutor mutual) sau cele al caror capital nu este divizat in actiuni (ca de exemplu, anumite asociatii cooperatiste) vor trebui sa adapteze prezentarea veniturilor membrilor sau detinatorilor de cote de capital .

Politici contabile, modificari in estimarile contabile si erori

IAS 8 prevede cerintele cu privire la selectarea si aplicarea politicilor  contabile. Sunt stabilite condițiile care justifica schimbarile de politici contabile și efectele acestor schimbari asupra situațiilor financiare (principiul aplicarii retrospective și excepțiile de la acesta). Sunt tratate aspecte care țin de estimare, evaluare, schimbari de estimari, corectari de erori semnificative și nesemnificative.

IAS 8 are o lunga istorie, fiind elaborat in 1976. In forma sa actuala si sub titlul actual, acest standard a fost publicat in decembrie 2003, ca o componenta a proiectului de convergența derulat de IASB.

Standardul are rolul de a imbunatati relevanta si fiabilitatea situațiilor financiare ale unei entitati si posibilitatea de comparare a acestor situații financiare in timp si spațiu.

Doua aspecte particulare ale problemelor de mai sus sunt discutate in cadrul altor standarde, la care se face referire in standardul IAS 8:

. cerintele de publicitate ale politicilor contabile, cu exceptia celor privind modificarea politicilor contabile, sunt reglementate in cadrul IAS l; si

. cerintele privind  recunoașterea și prezentarea efectelor fiscale ale corectarilor de erori din perioadele anterioare, ale ajustarilor retrospective, efectuate in scopul aplicarii politicilor contabile modificate, sunt reglementate in cadrul IAS 12 - Impozitul pe profit .

IAS 34 - Raportarea financiara interimara

IAS 34 - Raportarea financiara interimara trebuie sa respecte regulile privind prezentarea corecta, conformitatea cu IFRS si principiile fundamentale ale contabilitatii.

Acest standard are rolul de a clarifica principiile de baza ale situațiilor financiare interimare cu caracter general.