Lucrare practica specialitate – audit financiar

LUCRARE PRACTICA SPECIALITATE – AUDIT FINANCIAR

Cuprinsul lucrarii: (spre exemplu)

1. EVALUAREA INDEPENDENTEI AUDITORULUI LA ACCEPTAREA MISIUNII DE AUDIT  

Se va intocmi o lista a situatiilor ce pot aduce atingere independentei auditorului;

Fiecare situatie prezentata va fi documentata in mod distinct;

2. PLANIFICAREA MISIUNII DE AUDIT

Pentru o societate de productie (ipotetic) se va elabora planul de audit in urma determinarii pragului de semnificatie;

3. DETERMINAREA OBIECTIVELOR AUDITULUI SI A MUNCII DE AUDIT

Pentru trei din componentele planului de audit se vor prezenta:

Obiectivele auditului (ce se auditeaza);

Munca de audit (cum se auditeaza);

Se vor elabora foile de lucru pentru componentele auditate; ( de exemplu active imobilizate:necorporale corporale si financiare, imobilizari corporale in curs; stocuri, creante, contracte pe termen lung, etc,)

BIBLIOGRAFIE:

IFAC- CAFR _Codul etic al profesionistilor contabili

IFAC –CAFR_ Audit financiar 2009, Ed. CAFR- Irecson

V.M. O’Reilly, M.B. Hirsch, P.L. Defliese, H.R. Jaenicke – “Montgomery’s auditing”, ed. a XI-a, 1990

M.Chatfield – « A history of financial thought », 1974

L. Fitzpatrick – « The story of bookkeeping, accounting and auditing », studiu publicat in « The accounting review », 1962

V.M. O’Reilly, M.B. Hirsch, P.L. Defliese, H.R. Jaenicke – “Montgomery’s auditing”, ed. a XI-a, 1990

J.R. Edwards – « A history of financial accounting », 1989

M.Chatfield – « A history of financial thought », 1977

T.A. Lee – « A brief history of company audits : 1840 – 1940 », studiu publicat in « The evolution of corporate financial reporting », 1979

Mircea Boulescu, M. Mares, M. Ghita – « Fundamentele auditului », 2001

www.cafr.ro

Standardul de Audit 200 „Obiective si principii generale ce guverneaza un audit al situatiilor financiare”,

Standardul de audit 240 „Responsabilitatea Auditorului de a lua in Consideratie Frauda intr-un audit al Situatiilor Financiare”

Camera auditorilor din Romania – Norme de calitate editura Economica

Curs de audit financiar – SC AS Audit CO SRL, 06-26 octombrie 2008

Revista Audit financiar, colectia 2008-2010

2. PLANIFICAREA MISIUNII DE AUDIT

Pentru o societate de peroductie (ipotetic) se va elabora planul de audit in urma determinarii pragului de semnificatie

Domeniile majore ale planificarii, conform normelor minimale de audit sunt:

1. analizarea si documentarea abordarii auditului;
2. selectarea personalului de audit competent pentru misiunea de audit
3. stabilirea bugetului de timp
4. informarea in detaliu a tuturor membrilor echipei de audit

In functie de marimea entitatii, complexitatea auditului, metodologia specifica, se elaboreaza un plan general de audit prin care se descrie sfera de cuprindere si desfasurarea auditului.

In general planul general de audit trebuie sa cuprinda urmatoarele aspecte:

cunoasterea activitatii clientului

sistemul contabil si de control intern

riscul si pragul de semnificatie

natura, durata si intinderea procedurilor

coordonarea, indrumarea, supervizarea si revizuirea;

alte aspecte;

Planul general de audit este urmat de programul de audit. Auditorul trebuie sa stabileasca natura, durata si intinderea procedurilor de audit planificate, pe care le solicita planul general de audit.

Cele patru faze ale etapei de orientare si planificare a auditului sunt:

1. delimitarea caracteristicilor proprii intreprinderii
2. se identifica : domeniile semnificative, sistemele semnificative, riscurile auditului si importanta lor relativa
3. pragul de semnificatie
4. planul general de audit si programul de audit

Conform metodologiei descrise in Normele minimale de audit, sectiunea F - ”Abordarea auditului”, am initiat documentele pentru planificarea unei misiuni de audit la societatea “SC LOTUS SA”.

Astfel:.

Etapa 1: Structura sectiunii F (asa cum este ea recomandata prin Normele Minimale de Audit)

ABORDAREA AUDITULUI

Comentariu: Constatam ca sectiunea F – Abordarea Auditului – face referire directa la sectiunile F0, F1, F2 si F3. In cadrul sectiunii F1 se apeleaza la F1c si F1d.

Etapa 2: Sectiunea F0 prin intermediul careia se stabileste pragul de semnificatie (care va fi folosit in toate celelalte sectiuni ale dosarului curent de audit).

In figura 2 sunt prezentate cele trei etape importante in determinarea pragului de semnificatie in audit.

Fig. 2 Etapele determinarii pragului de semnificatie

Sursa: Date preluate din materiale de specialitate si prelucrate

Pragul de semnificatie este mai curand un concept relativ decat unul absolut, astfel o informatie ce ar putea fi semnificativa pentru o companie mica, ar putea avea, in acelasi timp, o magnitudine redusa asupra unei companii mari.

De aceea, pentru a evalua semnificatia unei informatii, trebuie stabilita o baza de comparatie.

Plecand de la cele prezentate mai sus, putem exemplifica urmatorul lucru, anume ca metodologia de calcul a pragului de semnificatie raportata la active, cifra de afaceri si profitul brut poate fi sintetizata astfel (tabel 1):

Tabel 1

Metodologie de calcul a pragului de semnificatie

Sursa: Date preluate din materiale de specialitate si prelucrate

Nivelul pragului de semnificatie se stabileste de obicei, intre valoarea celui mai mic si a celui mai mare din factorii calculati, situandu-se in intervalul indicat de factorii 1-6.

In functie de circumstante, de natura activitatii, pragul de semnificatie se poate stabili peste sau sub limitele prezentate, in functie de rationamentul profesional al auditorului.

In cazul in care entitatea patrimoniala auditata inregistreaza pierderi, sau daca se constata ca profitul este prezentat distorsionat, nu se vor lua in considerare la calculul pragului de semnificatie factorii de fiabilitate 5 si 6, utilizandu-se alti factori considerati mai adecvati.

Pentru o mai buna intelegere, vom exemplifica cu ajutorul datelor din contul de profit si pierdere si bilantul contabil al SC ANACONT SA

Tabel 2

Total active

Sursa: bilant contabil al S.C. ANACONT   S.A.

Cu ajutorul datelor din tabelul de mai sus, calculam nivelul pragului de semnificatie raportat la primii doi factori de fiabilitate, astfel :

NPS (FF1) 

TA x 1%

545 406 x 1% = 5.454 lei

NPS (FF2)

TA x 2%

545 406 x 2% = 10.908 lei

Tabel 3

Cont profit si pierdere simplificat

Sursa: cont de profit si pierdere al S.C.ANACONT S.A.

Cu ajutorul datelor din tabelul 2.4., calculam nivelul pragului de semnificatie raportat la ceilalti factori de fiabilitate 3, 4, 5 si 6,  astfel :

NPS (FF3)

CA x 0,5%

1.718.240 x 0,5% = 8.591 lei

NPS (FF4)

CA x 1%

1.718.240 x 1% = 17.182 lei

NPS (FF5)

PB x 5%

544 750 x 5% = 27.237 lei

NPS (FF6)

PB x 10%

544 750 x 10% = 54.475 lei

Urmatorul tabel (4) prezinta simplificat cele aratate mai sus, cautand sa stabileasca nivelul optim al pragului de semnificatie.

Tabel 4

Determinarea pragului de semnificatie

Sursa: bilant si cont de profit si pierdere al S.C. ANACONT S.A. si calcule proprii

Conform datelor din tabelul de mai sus, NPS se situeaza intre valorile de 5454 lei si 54475 lei, valoarea optima (8591 lei) fiind cea indicata de factorul de fiabilitate 3.

NPS = 8.591 lei

O limitare a activitatii privind auditarea unui singur sector, precum cel contabil, nu este recomandata in contextul unei societati globalizate, o verificare, cat si o certificare completa a activitatilor intreprinse intr-o firma fiind de preferat.

Avand in vedere schimbarile si ritmul galopant in care acestea au loc, pe intreg mapamondul, nu este de mirare ca sunt afectate toate tipurile de activitati, tendinta de globalizare punandu-si temeinic amprenta asupra a tot ce inseamna viata economico-financiara.

Este de inteles ca auditul nu face exceptie in ceea ce priveste dezvoltarea si schimbarea, urmarind ca in evolutia sa sa satisfaca cerintele, atat a ofertantilor, cat si a cererilor de pe piata economica si totodata avand ca scop ridicarea standardelor la un nivel superior, fara a face insa ca activitatea de audit sa fie imperceptibila sau neinteleasa.

In acceptiunea unei piete libere, a unei piete comune, auditul capata valori din ce in ce mai cunoscute si mai ridicate, o certificare a faptului ca activitatea unei firme este conforma cu standardele internationale, aducand intotdeauna un plus de valoare, reprezentand un atu al companiei respective. Acest lucru va aduce notorietate,va conferii incredere si stabilitate, notificand faptul ca unitatea economica respectiva este un jucator important pe piata si poate face fata cu brio cerintelor pietei.

Nu ne propunem o analiza in detaliu a misiunii de audit, prezentam, insa, pe scurt, principalele elemente ale conducerii si planificarii auditului. Auditorii nu pot garanta clientilor lor sau altor utilizatori ai situatiilor financiare ca acestea sunt corecte, exacte, precise, fara o examinare in prealabil a acestora.

Garantarea ar insemna ca auditorii au examinat fiecare tranzactie din perioada in care contabilitatea a fost intocmita si au concluzionat ca toate inregistrarile contabile au fost corect efectuate, reflectate, clasificate si cuprinse in situatiile financiare. O asemenea actiune ar fi imposibil de indeplinit. Datorita costurilor ridicate auditorii folosesc adesea procedeul sondajului1 in examinarea dovezilor necesare care sa ateste fidelitatea imaginilor financiare. Termenul de sondaj este in stransa legatura cu cel de corectitudine, exactitate si precizie a situatiilor financiare si se refera la faptul ca acestea nu cuprind nici macar o eroare, idee pe care o consideram a fi neadevarata.

Dat fiind cele de mai sus, ce asigurari pot oferi auditorii utilizatorilor situatiilor financiare in sustinerea deciziilor de a investi sau credita intreprinderea?

1. Auditorii pot asigura ca inteleg declaratiile si sumele, din situatiile financiare, care au fost inregistrate, clasificate, rezumate si supuse regulilor;

2. Auditorii pot asigura ca au adunat suficiente dovezi pentru a formula o opinie rezonabila;

3. Auditorii pot asigura (datorita pregatirii lor) ca situatiile financiare sunt intocmite si prezentate in mod corect si nu sunt denaturate2 datorita erorilor si iregularitatilor.

Asemenea asigurari sunt deseori importante pentru clientii auditorului sau pentru alti

utilizatori ai informatiilor din situatiile financiare. Doua concepte, de o importanta deosebita, fundamenteaza asemenea asigurari, concepte utilizate pentru a stabili:

1. Cit de multe dovezi vor obtine auditorii;

2. Cum si cind vor obtine aceste dovezi;

3. Ce criterii vor fi utilizate pentru a evalua dovezile.

Aceste doua concepte sunt pragul de semnificatie si riscul auditului, ambele fiind detaliate in cele ce urmeaza.

Este cunoscut faptul ca auditorii nu pot examina fiecare tranzactie reflectata in situatiile financiare, acestia fiind dispusi sa accepte o valoare redusa de erori. Cit de multe erori sau omisiuni sunt de acord auditorii sa tolereze in situatiile financiare, astfel incit sa prezinte o opinie corecta asupra acestora?

Trebuie subliniat insa faptul ca deciziile cu privire la pragul de semnificatie se refera la mai mult decit stabilirea unei sume pentru situatiile financiare. Considerentele tin de anumiti factori, si anume:

1. O eroare pana la un anumit nivel in cadrul situatiilor financiare, referitoare la:

a) Total venituri din Contul de profit si pierdere;

b) Totalitatea activelor din bilant;

c) Totalitatea actiunilor din bilant.

2. Factori calitativi, precum:

a) Probabilitatea ca plati ilegale sa fi fost efectuate;

b) Probabilitatea sa apara iregularitati;

c) Clauzele din contractele clientilor cu banca sa prevada ca anumiti indicatori din situatiile financiare sa fie mentinuti la nivel minim;

d) O intrerupere a fluxului de incasari;

e) Atitudinea conducerii cu referire la integritatea situatiilor financiare.

Sa presupunem ca avem situatiile financiare ale firmei, in care ne este prezentat venitul brut in suma de 100.000 €, activele in suma de 1.370.000 € si total actiuni in valoare de 580.000€.

Spre exemplu, auditorii pot decide ca anumite informatii care denatureaza imaginea cu mai mult de 8 procente din totalul veniturilor vor fi semnificative si vor face subiectul unei consideratii calitative. Daca denaturarea este mai mica de 3 procente din totalul veniturilor, auditorii le pot considera ca fiind nesemnificative. Deformarile imaginii intre 3 si 8 procente vor fi judecate de catre auditor. Astfel, in acest exemplu granitele pragului de semnificatie3 pentru declaratiile cu privire la venitul brut sunt intre 3.000 € (100.000 X 3%) pina la 8.000 € (100.000 € X 8%)

Auditorii pot aplica o metodologie similara a granitelor pragului de semnificatie si pentru active sau actiuni, informatii preluate din bilant. Sa presupunem urmatoarele limite:

Pentru activele din bilant: intre 41.100 € si 109.600 €;

Pentru actiunile din bilant: intre 17.400 € si 46.400 €.

In ce fel calitativitatea factorilor afecteaza granitele pragului de semnificatie?

Managementul are un rol in ajustarea inregistrarilor in contabilitate pentru erorile descoperite anterior care ar putea sa determine auditorul sa stabileasca niste granite inferioare pragului de semnificatie. Auditorul trebuie sa tina cont ca orice ilegalitate sau iregularitate care este descoperita va fi subiect al calitativitatii, indiferent de suma de bani implicata.

Un alt factor calitativ il reprezinta clauza din contractul de imprumut al unui client care specifica raportul minim ce trebuie mentinut. Astfel, auditorii pot stabili limitele semnificative la un nivel mai redus, pentru cele exprimate mai sus (de fapt, auditorii pot stabili un nivel foarte scazut al pragului de semnificatie, de exemplu, pentru activele curente datorita acestei clauze in contractul de imprumut).

Pe de alta parte, poate exista situatia in care intalnim o tendinta crescatoare a totalului veniturilor in anii recenti, conferind astfel conducerii mai putine motive de a incerca sa exagereze aceasta cifra. In acest caz limitele pragului de semnificatie pot fi ridicate.

Estimari preliminarii in planificarea pragului de semnificatie4

Estimari preliminarii in situatiile financiare. Sunt doua modalitati in care auditorul poate utiliza pragul de semnificatie. Prima este in cadrul planificarii auditului iar a doua este in evaluarea dovezilor in timpul derularii auditului. In ceea ce priveste planificarea, auditorii trebuie sa realizeze estimari preliminarii ale pragului de semnificatie deoarce:

Exista o relatie inversa intre sumele din situatiile financiare pe care auditorii le considera a fi semnificative si timpul de lucru necesar depus care sa dovedeasca corectitudinea situatiilor financiare.

De exemplu, daca auditorul considera suma de 8.000 € a fi semnificativa pentru situatiile financiare, o anumita perioada de timp si efort trebuie depuse pentru a aduna dovezi asupra conturilor. Pe de alta parte, daca pragul de semnificatie este redus la 3.000€, trebuie timp si efort suplimentar pentru a aduna dovezile necesare. Motivul consta in faptul ca depistarea erorilor nesemnificative se realizeaza mai dificil decat depistarea erorilor de o importanta ridicata.

Referat: Functiunile intreprinderii Referat: Profesia de vanzator

Astfel, auditorii trebuie sa acorde o deosebita consideratie in stabilirea estimarilor preliminare ale pragului de semnificatie in planificarea auditului. Daca suma de bani a pragului de semnificatie este stabilita prea sus, auditorul poate omite greseli semnificative si sa redacteze o opinie cu privire la situatiile financiare denaturata din punct de vedere al pragului de semnificatie.

Auditorul, in cazul nostru, ar trebui sa aleaga pragul de 8.000 € ca estimare preliminara a pragului de semnificatie avand in vedere efortul in planificarea auditului. Acesta este cel mai mic prag de semnificatie si asigura ca auditorul va aduna suficiente dovezi pentru a formula urmatoarea declaratie:

Riscul de audit este acceptabil, astfel ca totalul veniturilor nu este denaturant cu mai mult de 8.000 € iar situatiile financiare nu sunt deformate din punct de vedere al pragului de semnificatie.

De ce trebuie ca auditorul sa aleaga ca prag de semnificatie 8.000 € ? Pentru ca denaturarile din anumite situatii financiare este posibil, sa determine si alte deformari in alte situatii financiare.

Selectand pragul de 8.000 € auditorii isi extind efortul astfel incat sa aibe un risc de audit redus:

Activele nu sunt denaturate cu mai mult de 109.600 €

Actiunile nu sunt denaturate cu mai mult de 46.400 €

Estimari preliminarii pentru conturi

Desi auditorii redau o opinie asupra situatiilor financiare in general, ei trebuie sa auditeze si conturile pentru a aduna dovezi suficente pentru stabilirea opiniei. Aceasta inseamna ca estimarile preliminarii ale pragului de semnificatie pentru planificarea auditului trebuie impartite pe conturi care sunt examinate si apartin situatiilor financiare. Portiunea de semnificatie alocata conturilor este denumita eroare tolerabila5 pentru acel cont.

Sunt mai multe modalitati prin care pragul de semnificatie al situatiilor financiare poate fi repartizat conturilor. O modalitate este aceea de a imparti cantitatea de semnificatie intre conturile care ar fi afectate de denaturarile din situatiile financiare.

Pe ce considerente ar trebui facuta aceasta repartizare? O posibilitate este aceea de a repartiza fiecarui cont procentul din 8.000 € care reprezinta procentul din totalul soldului contului insumat in balanta de verificare a conturilor. De exemplu, daca Contul curent la banca insumeaza 150.000 €, procentul de 5 (8.000 € X 5%) insumeaza 400 €, aceasta suma poate fi repartizata acestui cont.

Trebuie mentionat ca o asemenea metoda de repartizare ignora anumiti factori:

1. Unele conturi pot fi mult mai importante decat o arata balanta datorita numarului mare de tranzactii cuprins in acel cont;

2. Experienta din anii precedenti a auditorului il poate determina pe acesta sa creada ca

anumite conturi contin, mai mult sau mai putin, un anumit numar de denaturari spre deosebire de alte conturi. Absenta denaturarilor descoperite in anii precedenti poate sugera faptul ca pragul de semnificatie a fost repartizat mai mult acestui cont (in loc de reducerea efortului necesar).

Scurta concluzie privind pragul de semnificatie

Dupa cum observam, consideratiile privind pragul de semnificatie sunt inerente in procesul de audit deoarece ajuta la stabilirea procesului de colectare a probelor si a luarii deciziei daca situatiile financiare vor fi acceptate ca fiind corect prezentate. Auditorii trebuie sa foloseasca semnificatia pentru a garanta exactitatea situatiilor financiare. Opinia despre corectitudine exprimata de catre auditor presupune ca pragul de semnificatie a fost utilizat in stabilirea opiniei.

Desi este important, pragul de semnificatie trebuie luat in considerare alaturi de riscul de

audit, in planificarea si evaluarea auditului. Nu este suficient ca auditorii sa se bazeze pe

considerentele:

Vom accepta situatiile financiare ca fiind corect prezentate si nedenaturate din punct de vedere semnificativ daca:

Totalul veniturilor nu este denaturant cu mai mult de 3.000 €

Activele nu sunt deformate cu mai mult de 41.100 €

Actiunile nu sunt denaturate cu mai mult de 17.400 €

Auditorii trebuie sa aiba in vedere si urmatoarele afirmatii:

Faptul ca auditorii nu pot garanta exactitatea situatiilor financiare implica consideratii

despre pragul de semnificatie si riscul de audit6, ultimul fiind definit astfel: riscul conform caruia auditorul poate sa-si modifice opinia sa asupra situatiilor financiare daca acestea contin date eronate.

Etapele aplicarii principiului pragului de semnificatie

Intr-o prima faza a misiunii sale, auditorul trebuie sa stabileasca un prag global de semnificatie pentru o buna orientare si planificare a misiunii. In cursul misiunii de audit, pragurile de semnificatie stabilite evita ca unele lucrari care nu vor avea rol in fundamentarea opiniei asupra conturilor anuale sa fie executate.

Procesul aplicarii conceptului de prag de semnificație urmeaza cinci pași strans uniți. Pașii incep cu fixarea unei valori preliminare a pragului de semnificație și repartiyarea acestei valori asupra diverselor segmente ale auditului. Pașii incep cu fixarea unei valori preliminare a pragului de semnificație și repartiyarea acestei valori asupra diverselor segmente ale auditului. Acești doi pași sunt realizați in faza planificarii auditului. Estimarea volumlui de prezentari eronate din segment are loc pe tot parcursul auditului. Ultimii doi pași sunt intreprinsi aproape de sfarșitul auditului, in faza de finalizare a angajamentului.

In incheierea misiunii, o eventuala depasire a pragului global de semnificatie il determina pe auditor sa propuna corectarea erorilor sau sa le mentioneze in raport

Pasii aplicarii principiului pragului de semnificatie[1]

Pasul 2 – Repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificație pe segmente de audit

Planificarea profunzimii

testelor

Evaluarea rezultatelor

	Pasul 5 – Compararea estimarii valorii combinate cu valoarea preliminara sau revizuita a pragului de semnificație

Stabilirea valorii preliminare a pragului de semnificatie

Stabilirea pragului de semnificatie se face in etapa de planificare a angajamentului de audit financiar, fiind o faza importanta intrucat exista o relatie invers proportionala intre marimea pragului de semnificatie si cantitatea de munca planificata a fi prestata in angajamentul de audit financiar.

Stabilirea pragului de semnificatie preliminar la un nivel mai scazut decat este necesar determina riscul ca in cadrul angajamentului de audit financiar sa se efectueze o activitate suplimentara de colectare a probelor de audit care nu sunt necesare. Pe de alta parte, stabilirea pragului de semnificatie la un nivel mai ridicat decat s-ar impune determina riscul de identificare a unor erori semnificative, de exprimare a unei opinii de audit neadecvate.

Exemplu: Potrivit situatiilor financiare, valoarea deviatiei activelor este de 4%.In cazul in care:

Nivelul pragului de semnificatie este ales la 10%, rezulta ca nu trebuie colectate probe de audit pentru ca abaterea este nesemnificativa in raport cu nivelul ales pentru pragul de semnificatie;

Nivelul pragului de semnificatie ales la 2%, rezulta ca abaterea valorii activelor de 4% este semnificativa, implicand colectarea de probe de audit.

Nivelul pragului de semnificatie ales de auditorul financiar trebuie sa fie rezonabil, acceptat in caz de litigiu, pentru a nu se imputa auditorului financiar neglijenta profesionala.

Divizarea nivelului pragului de semnificatie preliminar pe segmente de audit

Nivelul pragului de semnificatie stabilit preliminar in faza de planificare poate fi impartit la nivelul conturilor, tranzactiilor individuale, rezultand pragul de semnificatie individual al contului sau al tranzactiei respective. Exemplu: divizarea pragului de semnificatie pe baza ponderii soldurilor conturilor in total solduri finale.

Se realizeaza astfel o divizare intrucat probele de audit se colecteaza pe segmente (cicluri, conturi auditate) si ulterior se evalueaza pe ansamblul situatiilor financiare, auditorii financiari putand aprecia daca probele sunt adecvate.

Se practica divizarea nivelului pragului de semnificatie asupra conturilor din bilant si mai putin asupra conturilor de rezultate, pentru ca, in virtutea partidei duble, toate conturile de rezultat au impact asupra conturilor de bilant.

In literatura de specialitate, pragul de semnificatie atribuit fiecarui segment (fiecarui) cont ca urmare a divizarii pragului de semnificatie preliminar se numeste eroare tolerabila.

Procedeele de divizare a pragului de semnificatie sunt alese de auditorul financiar potrivit rationamentului profesional, de aceea prezinta anumite limite. In cazul divizarii pragului de semnificatie preliminar pe baza ponderii soldurilor finale ale conturilor in total solduri din balanta de verificare, pot apare incoveniente intrucat:

Indiferent de valorile pe care le redau soldurile unor conturi, anumite conturi prezinta o semnificatie mai mare datorita importantei si datorita numarului de tranzactii redate prin rulajul contului;

Exemplu: Soldul contului 401 Furnizori reprezinta 10% din total solduri finale din balanta de verificare la sfarsitul exercitiului financiar. Volumul tranzactiilor de cumparare redate in rulajul contului ar impune stabilirea unui prag de semnificatie de 400 UM, fata de 200 UM cat s-a stabilit avandu-se in vedere ponderea soldului final al acestui cont in total solduri, in conditiile in care nu s-a tinut cont de rulajul cumulat din execitiul financiar auditat.

Indiferent de marimile redate in anumite conturi, susceptibilitatea acestora de a contine erori poate fi redusa datorita influentei anumitor factori, concluzie la care auditorul financiar poate ajunge numai pe baza experientei si a rationamentului sau.

Exemplu: Conturile de salarii pot prezenta valori ridicate, insa auditorul financiar poate considera ca probabilitatea aparitiei unei erori la aceste conturi este mica, datorita unui control intern foarte bun al entitatii, control desfasurat pe aceasta latura. Astfel, pentru aceste conturi, auditorul financiar va ridica pragul de semnificatie reducandu-si munca pentru verificarea conturilor de salarii.

In utilizarea rationamentului profesional pentru divizarea pragului de semnificatie auditorul financiar intampina unele greutati datorate:

Asteptarilor pe care le au anumite conturi sa contina mai multe abateri;

Costurile determinate de investigarea informatiilor din conturi, in functie de erorile tolerabile stabilite pentru conturi, etc.

Determinarea cu anticipatie a costurilor care prezinta abateri si a procedurilor care implica costuri rezonabile constituie un rationament dificil. Din acest motiv, pentru a veni in sprijinul auditorilor financiari, firmele de audit au instituit proceduri riguroase, uneori metode sofisticate care sa duca la descoperirea erorilor existente.

Exemplu: Pentru divizarea pragului de semnificatie preliminar de 5.000 UM, ceea ce reprezinta 7% din profitul brut din exploatare, firmele de audit pot stabili urmatoarele doua proceduri:

Valoarea repartizata din pragul de semnificatie preliminar pentru fiecare cont sa nu depaseasca 30% din aceasta, adica 5.000 x 30% = 1.500 UM;

Suma tuturor valorilor repartizate pentru fiecare cont (erorile tolerabile) sa nu depaseasca de trei ori pragul de semnificatie preliminar (5.000 x 3 = 15.000 UM).

Pentru stabilirea primei reguli se urmareste constientizarea auditorilor financiari de a avea in vedere mai multe conturi, impiedicand repartizarea pe un numar mic de conturi a valorii pragului de semnificatie preliminar. Daca, de exemplu, s-ar repartiza pragul de semnificatie preliminar numai pe trei conturi, considerand cate 5.000 UM pentru fiecare, inseamna ca pentru acele trei conturi se permite tolerarea erorilor pentru fiecare pana la 5.000 UM, la celelalte conturi nefiind admisa nicio eroare, ceea ce nu ar fi adecvat.

Cea de-a doua regula are in vedere atat efectul cumulat al erorilor din conturi – erorile de supraevaluare se cumuleaza cu erorile de subevaluare, rezultand o suma neta care ar putea fi mai mica decat pragul de semnificatie cumulat – cat si costurile antrenate de volumul de activitate a auditorilor financiari. Daca sunt repartizate erori tolerabile pe anumite conturi procedurile implicate pot fi mai putin costisitoare, acele conturi necesitand verificarea pana la limita erorii tolerate stabilite.

Aplicarea rationamentului profesional, in contextul respectarii celor doua proceduri, poate determina stabilirea de catre auditorul financiar ca:

In unele conturi, eroarea tolerata sa fie zero;

Acest lucru solicita efectuarea mai multor tipuri de proceduri pentru a se obtine asigurarea ca nu exista erori (exemplu: aplicarea alaturi de procedurile analitice, si a documentarii, confirmarii, analizelor, etc).

In alte conturi, valorile repartizate pentru eroarea tolerabila sa fie pana la maxim 1.500 UM (respectarea primei reguli), in functie de cum rationeaza auditorul financiar ca acele conturi sa poata fi verificate.

O eroare tolerabila mai mare implica proceduri care nu sunt asa costisitoare, ca in cazul erorilor tolerabile mici sau nule.

Important este ca auditorul financiar sa cunoasca faptul ca:

Erorile pot afecta rezultatele entitatii, cum ar fi: supraevaluarea conturilor de active; subevaluarea conturilor de datorii;

Erorile pot sa nu afecteze rezultatele entitatii rezultatele entitatii, precum: erori de prezentare in bilant, in contul de profit si pierdere, etc;

Divizarea pragului de semnificatie preliminar pe conturi trebuie  sa implice planificarea unor probe de audit adecvate pentru fiecare cont.

Evaluarea rezultatelor

Evaluarea rezultatelor cuprinde urmatoarele trei faze procedurale realizate prin:

Aplicarea procedurilor de audit;

Consemnarea in documentele de lucru a erorilor identificate;

Estimarea valorii totale a prezentarilor eronate in vederea compararii lor cu pragul de semnificatie preliminar sau revizuit.

In situatia in care, in cursul angajamentului de audit, exista indicii cum ca ar fi mai multe erori decat asteptarile initiale, se va modifica nivelul pragului de semnificatie preliminar.

Toate valorile erorilor descoperite si a valorilor estimate pentru erorile nedescoperite se insumeaza si se compara cu pragul de semnificatie pentru a stabili daca sunt semnificative. Daca valoarea cumulata a valorilor descoperite si necorectate este mai mare decat pragul de semnificatie, auditorul financiar, pentru diminuarea riscului de audit, va aplica proceduri suplimentare de audit si va solicita conducerii entitatii sa corecteze erorile descoperite.

Daca valoarea cumulata a valorilor descoperite si necorectate este mai mica decat pragul de semnificatie, auditorul financiar va face o estimare a erorilor nedescoperite pe care le va insuma cu valoarea erorilor descoperite si necorectate, suma obtinuta comparandu-se cu pragul de semnificatie.

Valoarea estimata a erorilor nedescoperite impreuna cu valoarea erorilor descoperite si necorectate constituie valoarea estimativa a erorilor. O modalitate de determinare a acestora este prin extrapolare directa, unde de la un esantion se extrapoleaza rezultatele la intreaga multime astfel:

VAE = VTMA*EDE/VTE

unde: VAE – valoarea estimata a erorilor

VTMA – valoarea totala a multimii analizate (din contul auditat)

EDE     – erori descoperite in esantion

VTE     – valoarea totala a esantionului

Opinia de audit se fundamenteaza pe probele de audit colectate de auditorul financiar in angajamentul sau in functie de marimea pragului de semnificatie, astfel:

Daca pragul de semnificatie are un nivel ridicat, auditorul financiar va aplica proceduri de audit mai restranse;

Daca pragul de semnificatie este mai mic, auditorul financiar va planifica mai multe proceduri de audit, va colecta mai multe probe de audit.

Opinia auditorului financiar se fundamenteaza pe evaluarea situatiilor financiare in ansamblul lor, utilizandu-se atat pragul de semnificatie global, cat si cel individual. Aceasta implica faptul ca o eroare descoperita intr-un cont trebuie sa fie corelata cu toate celelalte erori descoperite.

Exemplu: Se auditeaza urmatoarele conturi, rezultand detaliile prezentate mai jos:

Eroarea de esantionare a fost considerata a fi 50% din valoarea estimata a erorilor, iar pragul de semnificatie preliminar este de 5.000 UM. In faza de identificare a valorii erorilor auditorul financiar a descoperit in esantionul stocurilor – calculat la 2.000 UM dintr-o multime totala de 20.000 UM (valoare sold cont auditat) – erori in valoare de 140 UM, iar in esantionul creantelor erori in valoare de 100 UM.

Pe baza elementelor date s-a procedat la determinarea valorii totale a erorilor, a caror suma determinata pentru pentru toate conturile auditate (3.300 UM) se compara cu pragul de semnificatie stabilit preliminar de 5.000 UM, daca ulterior, pe parcursul misiunii de audit fianciar acesta nu a fost modificat.

Concluzii:

La segmentul stocuri, eroarea estimata (2.100 UM) depaseste eroarea tolerabila (1.500 UM); Auditorul cere entitatii auditate sa corecteze erorile, daca totalul evaluarilor estimate pe toate conturile depaseste pragul de semnificatie preliminar (5.000 UM).

Erorile totale pe segmentele auditate exemplificate (stocuri, creante, trezorerie) nu depasesc pragul de semnificatie preliminar (5.000 UM), rezerva de eroare tolerabila care rezulta (1.700 UM) putand fi repartizata pe celelalte conturi sau in situatia in care celelalte conturi au fost auditate, neidentificandu-se erori, rezerva poate fi repartizata asupra conturilor de stocuri pentru majorarea erorii tolerabile;

Erorile tolerabile repartizate pe conturi trebuie sa se inscrie in  regulile stabilite de firma de audit financiar;

Sa presupunem:

Regula 1: valoarea repartizata din pragul de semnificatie pentru fiecare cont sa nu depaseasca 30% din aceasta (adica 5.000 x 30% = 1.500 UM) – ceea ce se respecta in exemplificarea data;

Regula 2: suma tuturor valorilor repartizate pentru fiecare cont (erorile tolerabile) sa nu depaseasca de trei ori pragul de semnificatie preliminar 85.000 x 3 = 15.000 UM) – ceea ce se respecta.

Daca erorile din celelalte conturi sunt de 2.700 UM, rationamentele auditorului financiar pot fi urmatoarele:

Situatiile financiare nu prezinta o imagine fidela deoarece marimea cumulata a erorilor descoperite (3.300+2.700=6.000 UM) depaseste pragul de semnificatie de 5.000 UM;

Auditorul financiar va incerca sa convinga entitatea auditata sa modifice situatiile financiare prin corectarea erorilor descoperite. Daca entitatea nu corecteaza erorile descoperite au ditorul financiar va intocmi un raport de audit cu rezerve sau va refuza exprimarea unei opinii. Pentru ambele variante auditorul financiar va folosi probe de audit adecvate.

Daca, din anumite motive, auditorul financiar evalueaza ulterior pragul de semnificatie la 7.000 UM, el poate considera ca erorile descoperite sunt nesemnificative, dar trebuie sa justifice cu probe de audit colectate ca:

Nu a manifestat neglijenta;

Nivelul pragului de semnificatie individual nu este depasit;

Entitatea auditata a corectat eroarea.

Etapa 3: Dupa determinarea pragului de semnificatie in cadrul sectiunii F0, se trece la evaluarea riscului inerent general prin completarea sectiunii F1.

LISTA DE VERIFICARE A RISCULUI INERENT GENERAL

Comentariu: Nivelul riscului inerent general este MEDIU. Dupa cum se poate constata pentru stabilirea nivelului de risc inerent pe fiecare din cele 4 paliere, se lasa la aprecierea auditorului sa aplice propriul rationament profesional. Aceasta evaluare este deosebit de delicata atunci cand nu exista experienta necesara si cand agregarea riscurilor devine o etapa greu de apreciat.

Etapa 4: Dupa aprecierea riscului inerent pe cele patru componente este necesar sa se stabileasca pe fiecare circuit de auditat marimea esantionului pentru populatia (operatiuni economico-financiare) cu valori sub pragul de semnificatie.  In acest sens exista doua metode :

A. Metoda de esantionare fara risc. Aceasta metoda presupune evaluarea riscurilor si stabilirea marimii esantioanelor prin utilizarea sectiunii F2.

LISTA DE VERIFICARE A RISCULUI INERENT SPECIFIC

Comentariu: In sectiunea F2 este preluat din F0 pragul de semnificatie de 200 mii RON (*) si din F1 Nivelul MEDIU de risc general inerent. Tot in F2 se solicita raspuns cu DA sau – (NU) pe fiecare circuit auditat la sase intrebari notate cu I1, I2 , dupa cum urmeaza:

I1    Sistem expus erorilor /sistem inadecvat /sistem manual necomputerizat?

I2    Contabil responsabil pentru domeniul acesta slab pregatit profesional?

I3    Operatiuni complexe (natura operatiunii efective, nu modul cum este ea inregistrata)?

I4    Risc de pierderi /deturnari de fonduri / frauda?

I5    Multe judecati profesionale /calcule?

I6    Operatiuni neobisnuite (natura operatiunii sau natura procesului in afara sistemului)?

Numarul de raspunsuri afirmative (DA) constituie un risc pe fiecare circuit (rand) auditat. Astfel, nivelul de risc mediu din F1 si nr. de raspunsuri cu DA la cele sase intrebari va sta la baza evaluarii riscului inerent specific, in conformitate cu regulile din tabelul de mai jos:

Tabel 1. Evaluarea riscului inerent specific

Exemplu de utilizare: La randul Stocuri …  din F2 avem un raspuns cu DA. Ne raportam la randul cu 0, 1 sau 2 riscuri din tabel si la intersectia cu Mediu vom avea nivelul riscului inerent specific de 70%.

B. Metoda de esantionare bazata pe risc. Aceasta metoda presupune evaluarea riscurilor si stabilirea marimii esantioanelor prin utilizarea sectiunii F3, dar care tine cont de riscul evaluat in cadrul sectiunii F2.

RISCURI INERENTE SPECIFICE SI MARIMEA ESANTIOANELOR INITIALE

Comentariu: In construirea sectiunii F3 este necesar sa se evalueze pe fiecare circuiT in parte siguranta in examinarea analitica. In fapt se apreciaza daca aceasta siguranta este inexistenta, moderata sau ridicata. Raspunsul selectat va conduce la atasarea RNDE pe baza tabelului de mai jos.

Tabel 2. Factori ai riscului de nedetectare neasociat cu esantionarea

In mod similar se apreciaza si riscul de control pentru fiecare circuit auditat in conformitate cu cele prezentate in tabelul de mai jos. Lipsa raspunsului conduce automat la un nivel al riscului de 100%.

Tabel 3. Factori ai riscului de control

In urma evaluarii acestor riscuri in sectiunea F3 se obtine valoarea corespunzatoare bandei de risc prin produsul nivelurilor acelor riscuri (penultima coloana).

In functie de volumul populatiei si de valoarea de risc se stabileste marimea esantionului pe fiecare circuit de auditat. Marimea esantionului se stabileste diferit pe populatii mai mari de 400 sau mai mici de 400 asa cum rezulta din tabelele de mai jos (ultima coloana).

Tabel 4. Marimea esantionului la o populatie mai mica decat 400

Tabel 5. Marimea esantionului la o populatie mai mare decat 400

3. DETERMINAREA OBIECTIVELOR AUDITULUI SI A MUNCII DE AUDIT

Pentru 3 din componentele planului de audit se vor prezenta:

Obiectivele auditului (ce se auditeaza)

Munca de audit (cum se auditeaza)

Se vor elabora foile de lucru pentru componeta auditata

Pentru a asigura o opinie competenta si independenta asupra imaginii fidele, clare si complete a patrimoniului, a situatiilor financiare si a rezultatelor intreprinderilor, auditul are in vedere respectarea unor criterii si obiective ce guverneaza un audit al situatiilor financiare.

Obiectivele auditului financiar sunt:

realitatea inregistrarilor

integritatea inregistrarilor

prezentarea fidela a situatiilor financiare

Obiectivele auditului au in vedere: patrimoniul (integritatea patrimoniului), rezultatul exercituiului (contul de profit si pierderi aferent perioadei de raportare) si situatia financiara a intreprinderii

Validarea de catre auditor a integritatii patrimoniului are in vedere:

tinerea corecta si la zi a contabilitatii;

realizarea inventarierii patrimoniului, corecta valorificare a rezultatelor acesteia si cuprinderea sa in bilantul contabil;

preluarea corecta din balanta de verificare a datelor din conturile sintetice si concordanta lor cu conturile analitice;

efectuarea corecta a tuturor operatiunilor legate de inregistrarea si modificarea capitalurilor proprii;

evaluarea corecta a patrimoniului conform reglememtarilor legale din domeniu;

intocmirea bilantului contabil pe baza balantei de verificare dupa inventariere;

Contul de profit si pierdere trebuie analizat pe baza datelor din contabilitate privind perioada de raportare. Se va urmari daca au fost respectate aplicarea corecta a principilor independentei, prudentei, permanentei metodelor, evaluarea separata a elementelor de activ sau pasiv, respectiv cheltuieli si venituri, necompensarea, pragul de semnificatie.

Situatia financiara a intreprinderii ramane un obiectiv important in activitatea auditorului. Auditorul trebuie sa urmareasca tratamentele contabile utilizate pentru evaluarea corecta a soldurilor bancare, analiza detaliata a cecurilor returnate/emise, inventarierea patrimoniului, etc.

Sectiunea G

ACTIVE IMOBILIZATE – CORPORALE SI NECORPORALE

Munca de audit:

1. Imobilizarile necorporale detinute de SC ANACONT SA la 31.12.2008 cuprind programe informatice – software ce insumeaza 303.943 lei, la care se adauga suma de 528 lei, reprezentand avansuri pentru aceasta categorie de imobilizari. Nu s-au inregistrat iesiri de imobilizari corporale in acest exercitiu financiar.

Pentru imobilizarie necorporale s-a stabilit o perioada de amortizare de 3 ani. Inregistrarea amortizarii pe cheltuieli a insumat 78.009 lei, amortizarea cumulata la 31.12.2008 este de 227.604 lei. Recunoastea acestor imobilizari s-a efectuat in momentul avansarii sumelor catre furnizori, la nivelul costurilor efective, apreciindu-se probabilitatea realizarii unor beneficii viitoare atribuibile activelor respective. Valoarea neta a acestor imobilizari la finele anului 2008 este de 76.339 lei, reflectata corespunzator in bilantul contabil

2. Imobilizari corporale cuprind terenuri, mijloace fixe si imobilizari corporale in curs.
• Terenurile au fost inregistrate in patrimoniu in baza Certificatelor de atestare a dreptului de proprietate. Terenurile din patrimonial SC ANACONT SA in suprafata de 20.000 mp, erau evidentiate la 01 ianuarie 2008 la valoarea de 42.364.604 lei.
• Pentru constructii a fost adoptata metoda reevaluarii nete. Astfel valoarea neta a constructiilor   a crescut cu 30.409.917 lei, si anume: 35.625.240 lei – cresterea valorii de inregistrare;

5.215.323 lei – diminuarea valorii cu amortizarea cumulate pana la data reevaluarii.

Intrarile de mijloace fixe in exercitiul financiar analizat, au insumat 9.454.218 lei.

Printre cele mai importante numarandu-se:

6.915.861 lei – modernizare sediu administrative;

2.538.357 lei – achizitii de tehnica de calcul, mijloace de transport, mobilier, birotica si alte mijloace fixe.

Iesirile de mijloace fixe in exercitiul financiar 2008, in suma de 515.982 lei, reprezinta astfel:

valoare de inventar………….…515.982 lei

valoare amortizata ……………..500.140 lei

valoare ramasa ………………….15.842 lei

valoare recuperate……………… 16.120 lei

Cheltuielile cu intretinerea si reparatia mijloacelor fixe au fost recunoscute ca si cheltuieli de exploatare in momentul efectuarii lor.

Mijloacele fixe integral amortizate la 31.12.2008 si utilizate in continuare, au o valoare contabila de 1.060.777 lei. Societatea nu detine mijloace fixe aflate in conservare.

3. Imobilizarile financiare insumeaza la 31.12.2008, 8.817 lei, reperezentand garantii achitate pentru utilitati.

Anexa nr. 1 – Tabel “Evolutia activelor imobilzate si a deprecierii acestora in exercitiul financiar analizat ”

Sectiunea K

DISPONIBILITATI IN CONTURI LA BANCI SAU IN CASA – CREDITE PE

TERMEN LUNG

Munca de audit:

SC ANACONT SA are deschise  conturi in lei si in devize la mai multe  banci:

• Banca Comerciala Ion Tiriac ( in RON, EUR, GBP si USD ),
• BCR ( RON, USD si EUR)
• LIBRA Bank ( RON si USD ) 
• Emporiki Bank ( RON )
• Piraeus Bank  ( RON, EUR, USD )
• BancPost ( RON )
• Trezorerie

Evidenta acestora se efectueaza pe fiecare banca si cont in parte, cu respectarea normelor legale in materie si a regulamentelor emise de B.N.R. in acest sens.

La fiecare sfarsit de luna, se face punctajul intre extrasele de cont si situatiile analitice din contabilitate.

Au fost trimise scrisori de confirmare a soldurilor la toate bancile. La bancile care nu au raspuns solicitarii auditorului, au fost verificate confirmarile transmise catre SC ANACONT SA. Toate soldurile confirmate corespund cu cele din evidenta SC ANACONT SA.

In aceasta categorie de active circulante, mai sunt inregistrate, casa – in lei si in valuta – alte valori,  dobanzi, avansuri de trezorerie si viramente interne.

Casa si conturile la banci insumeaza la 31.12.2008,  8.114.469 lei, fata de 2.570.360 lei la inceputul anului.

Sectiunea J

CREANTE SI PLATI IN AVANS

Munca de audit:

La 31 decembrie 2008, ponderea cea mai mare in cadrul creantelor din mijloace circulante   ( 51,99 % ), o detine taxa pe valoarea adaugata de recuperat, de 2.267.512 lei .Suma urmeaza sa fie compensata cu datorii catre bugetul statului.

Clientii- cu o pondere de 32,19 % - insumeaza 1.403.876 lei, fata de 1.207.586 lei la inceputul anului, cu urmatoarea structura:

31.12.2007             31.12.2008            %

•   clienti in lei                491.619 lei                     571.744 lei         116,29
•   clienti in valuta             73.187 lei                    148.290 lei          202,62
•   clienti- facturi de intocmit           60.630 lei                       98.701 lei     162,79        
• clienti incerti               582.150 lei                     585.141 lei         100,51

   Total                1.207.586 lei                  1.403.876 lei           116,25

Pentru clientii incerti, care la 31 decembrie 2008 insumeaza 585.141 lei, sunt constituite provizioane pentru depreciere. In total sunt 31 de clienti, impotriva carora au fost declansate precese pentru recuperarea creantelor. Dintre acestea 20 provin dinainte de 31.12.2005 si insumeaza 114.515,74 lei. O parte sunt deja in faliment.

In tabelele alaturate, este prezentata situatia creantelor in    functie de vechimea acestora la valoarea de intrare, precum si provizioanele constituite pentru deprecierea lor                                                      J3

Provizioane

-lei-

La fiecare tabel d-tra in spate sa aveti foile de lucru si astfel continuati sa obtineti toate probele de audit pe firma la care lucrati.

Va doresc succes!