Contabilitatea cheltuielilor

CONTABILITATEA CHELTUIELILOR

1. Continutul si structura cheltuielilor

In general, cheltuielile reprezinta expresia valorica a operatiilor economice referitoare la cumpararea si utilizarea bunurilor economice. Structura analitica a cheltuielilor este deosebit de diversificata, dar pot fi identificate cel putin patru modalitati principale de formare (aparitie) a acestora:[1]

a)     Consumul de bunuri stocabile in activitatea curenta de exploatare, cum ar fi de exemplu consumul de materii prime, consumul de materiale auxiliare etc.

b)    Angajarea unei cheltuieli care intervine in momentul cumpararii de elemente nestocabile, lucrari, utilitati si servicii destinate productiei, cu ocazia nasterii datoriei fata de furnizori.

c)     Plata unei sume de bani destinata satisfacerii unei nevoi curente a intreprinderii, pentru care anterior platii nu a fost inregistrat angajamentul (obligatia) de plata.

d)     incorporarea (includerea) in cheltuielile curente ale exercitiului financiar expirabil a unor sume reprezentand deprecieri economice ireversibile (amortizarile imobilizarilor), deprecierile economice probabil reversibile (provizioanele pentru deprecierea activelor) sau rezerve pentru acoperirea riscurilor, pierderilor si/sau cheltuielilor estimate viitoare (provizioanele pentru riscuri si cheltuieli). Structura reglementata a cheltuielilor vizeaza[2]:

Cheltuielile unitatii, care reprezinta valorile platite pentru:

consumuri de stocuri, lucrari executate si servicii prestate da care beneficiaza intreprinderea;

cheltuieli cu personalul;

executarea unor obligatii legale sau contractuale etc.

Pierderile, care reprezinta reduceri ale beneficiilor economice si pot rezulta sau nu ca urmare a desfasurarii activitatii curente a persoanei juridice. Ele nu difera ca natura de alte tipuri de cheltuieli.

Amortizarile si provizioanele constituite.

Contabilitatea cheltuielilor se tine pe feluri de cheltuieli, dupa natura lor, astfel:

a) Cheltuieli de exploatare care cuprind:

Cheltuieli cu materiile prime, materialele consumabile si materialele de natura obiectelor de inventar; costul de achizitie al materialelor nestocate, trecute direct asupra cheltuielilor; contravaloarea energiei si apei consumate; valoarea animalelor si pasarilor vandute vii sau sacrificate, costul marfurilor si al ambalajelor vandute.

Cheltuieli cu lucrarile si serviciile executate de terti: cheltuieli de intretinere si reparatii, cheltuieli cu redeventele, locatiile de gestiune si chiriile; cheltuieli cu primele de asigurare; cheltuieli cu studiile si cercetarile; cheltuieli cu alte servicii executate de terti (colaboratori); cheltuieli cu comisioanele si onorariile; cheltuieli de protocol, reclama si publicitate; cheltuieli cu transportul de bunuri si persoane; cheltuieli cu deplasari, detasari si transferuri; cheltuieli postale si taxe de telecomunicatii; cheltuieli cu serviciile bancare si altele.

Cheltuieli cu personalul: cheltuieli cu salariile, cheltuieli cu asigurarile si protectia sociala precum si alte cheltuieli cu personalul suportate de persoana juridica.

Alte cheltuieli de exploatare: pierderi din creante si debitori diversi, cheltuieli cu despagubirile, amenzile si penalitatile suportate de persoana juridica, donatii si alte cheltuieli similare precum si cheltuielile privind activele cedate si alte operatii de capital etc.

b)   Cheltuieli financiare care cuprind:

cheltuieli reprezentand pierderi din creante legate de participatii;

cheltuieli privind investitiile financiare cedate;

cheltuieli cu diferentele de curs valutar nefavorabile;

cheltuieli cu dobanzile privind exercitiul financiar in curs;

cheltuieli cu sconturile acordate clientilor;

cheltuieli reprezentand pierderi din creante de natura financiara si altele.

c)     Cheltuieli extraordinare care sunt reprezentate de pierderile din calamitati si alte evenimente extraordinare.

d)    Cheltuielile cu amortizarile si provizioanele care se refera la cheltuielile de exploatare cu amortizarile, cheltuielile de exploatare cu provizioanele pentru riscuri si cheltuieli, respectiv cheltuielile de exploatare si financiare cu provizioanele pentru deprecieri si cheltuielile financiare referitoare la amortizarea primelor privind rambursarea obligatiunilor.

e)     Cheltuieli cu impozitul pe profit si alte impozite care sunt calculate potrivit prevederilor legale si care se refera la impozitul pe profit si alte impozite datorate, iar in cazul intreprinderilor care intra sub incidenta O.M.F.P. nr. 94/2001 si la cheltuielile cu impozitul pe profit amanat.

2. Contabilitatea cheltuielilor privind stocurile

Pentru contabilizarea curenta a cheltuielilor cu consumurile de stocuri se utilizeaza conturile din grupa 60 "CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE" a carei structura de conturi operationale este prezentata in continuare:

601 "Cheltuieli cu materiile prime"

602 "Cheltuieli cu materialele consumabile"

6021 "Cheltuieli cu materialele auxiliare"

6022 "Cheltuieli privind combustibilul"

6023 "Cheltuieli privind materialele de ambalat"

6024 "Cheltuieli privind piesele de schimb"

6025 "Cheltuieli privind semintele si materialele de plantat"

6026 "Cheltuieli privind furajele"

6028 "Cheltuieli privind alte materiale consumabile"

603 "Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar"

604 "Cheltuieli privind materialele nestocate"

605 "Cheltuieli privind energia si apa"

606"Cheltuieli privind animalele si pasarile"

607 "Cheltuieli privind marfurile"

608 "Cheltuieli privind ambalajele"

Functionalitatea majoritatii conturilor din aceasta grupa a fost ilustrata pe parcursul capitolelor anterioare. Ilustram aici numai functionalitatea unor conturi care a fost mai putin exemplificata pe parcursul acestei lucrari, prin urmatoarele exemple:

1. Se achizitioneaza de la furnizori materiale nestocabile (rechizite de birou) conform unei Facturi fiscale care cuprinde: pret de vanzare fara TVA 2.000.000 lei si TVA 19 %.

inregistrarea achizitiei materialelor nestocate:

2. Se inregistreaza Factura fiscala reprezentand consumul de energie electrica, valoarea fara TVA 40.000.000 lei si TVA 19%.

Observatie: Printr-o formula contabila similara se inregistreaza si Facturile fiscale privind consumul de energie termica si respectiv consumul de apa.

3. Contabilitatea cheltuielilor cu lucrarile si serviciile executate de terti

Pentru contabilizarea curenta a cheltuielilor cu lucrarile si serviciile executate de terti se utilizeaza conturile de cheltuieli din grupa 61 "CHELTUIELILOR CU LUCRARILE SI SERVICIILE EXECUTATE DE TERTI" a carei structura de conturi operationale este prezentata in continuare:

611 "Cheltuieli cu intretinerea si reparatiile"

612 "Cheltuieli cu redeventele, locatiile de gestiune si chiriile"

613 "Cheltuieli cu primele de asigurare"

614 "Cheltuieli cu studiile si cercetarile"

Ilustram functionalitatea acestor conturi prin urmatoarele exemple:

1. Se inregistreaza Centralizatorul Facturilor fiscale privind lucrarile si serviciile generale executate de terti care cuprind:

Analiza: Programarea strategica a unei afaceri Referat: Grupul Aquila - distributie active, transportul international si intern si a serviciilor logistice 611 "Cheltuieli cu intretinerea si reparatiile" "Cheltuieli cu redeventele, locatiile de gestiune si chiriile" 614 "Cheltuieli cu studiile si cercetarile" 4426 "TVA deductibila"

401 "Furnizori"

2. Se contabilizeaza platile privind primele de asigurare obligatorii si facultative pe baza Centralizatorului Extraselor de cont, suma totala platita fiind 16.000.000 lei:

4. Contabilitatea cheltuielilor cu alte servicii executate de terti

Pentru contabilizarea curenta a cheltuielilor cu alte servicii executate de terti se utilizeaza conturile de cheltuieli din grupa 61 "CHELTUIELILOR CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERTI" a carei structura de conturi operationale este prezentata in continuare:

621 "Cheltuieli cu colaboratorii"

622 "Cheltuieli privind comisioanele si onorariile"

623 "Cheltuieli de protocol, reclama si publicitate"

624 "Cheltuieli cu transportul de bunuri si persoane"

625 "Cheltuieli cu deplasari, detasari si transferuri"

626 "Cheltuieli postale si taxe de telecomunicatii"

627 "Cheltuieli cu serviciile bancare si asimilate"

628 "Alte cheltuieli cu serviciile executate de terti"

Ilustram functionalitatea acestor conturi prin urmatoarele exemple:

1. Centralizatorul Statelor de plata pentru indemnizatiile stabilite pe baza unor contracte de colaborare cuprinde:

a)     indemnizatii brute achitate in numerar pentru colaboratorii externi 15.000.000 lei, din care impozit retinut la sursa 4.500.000 lei;

b)     onorarii brute pentru avocati si experti achitate in numerar 4.000.000 lei;

c)     total brut 19.000.000 lei din care impozit retinut la sursa 4.500.000 lei.

inregistrarea platilor catre colaboratori (cu retinerea impozitului la sursa):

2. Centralizatorul Facturilor fiscale privind alte lucrari si servicii executate de terti cuprinde:

Inregistrarea Centralizatorului Facturilor fiscale privind alte lucrari si servicii executate de terti se face prin formula contabila:

2. Extrasul de cont emis la sfarsitul unei luni indica faptul ca pentru operatiile de incasari si plati prin contul curent efectuate de o intreprindere banca a retinut comisioane totale in suma de 2.243.000 lei. inregistrarea in contabilitate a comisioanelor bancare retinute se face prin formula contabila:

5. Contabilitatea cheltuielilor cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate

Pentru contabilizarea curenta a cheltuielilor cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate, prin Planurile de conturi in vigoare s-a instituit contul operational 635 "Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate" al carui mod de functionare a fost prezentat pe parcursul acestei lucrari.

6. Contabilitatea cheltuielilor cu personalul

Pentru contabilizarea curenta a cheltuielilor cu personalul se utilizeaza conturile din grupa 64 "CHELTUIELI CU PERSONALUL" a carei structura de conturi operationale este prezentata in continuare:

641 "Cheltuieli cu salariile personalului"

645 "Cheltuieli privind asigurarile si protectia sociala"

6451 "Contributia unitatii la asigurarile sociale"

6452 "Contributia unitatii pentru ajutorul de somaj"

6453 "Contributia angajatorului pentru asigurarile sociale de sanatate"

6458 "Alte cheltuieli privind asigurarile si protectia sociala"

Nu prezentam aici modul de functionare a acestor conturi de cheltuieli deoarece acesta a fost amplu ilustrat pe parcursul acestei lucrari.

7. Contabilitatea altor cheltuieli de exploatare

Pentru contabilizarea curenta a altor cheltuieli de exploatare se utilizeaza conturile din grupa 65 "ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATARE" a carei structura de conturi operationale este prezentata in continuare:

654 "Pierderi din creante si debitori diversi"

658 "Alte cheltuieli de exploatare"

6581 "Despagubiri, amenzi si penalitati"

6582 "Donatii si subventii acordate"

6583 "Cheltuieli cu activele cedate si alte operatii de capital"

6588 "Alte cheltuieli de exploatare"

Ilustram functionalitatea unora din aceste conturi prin urmatoarele exemple:

. La data de 10.02.N se livreaza unui client produse finite evaluate la cost efectiv de productie de 80.000.000 lei cu un pret de vanzare fara TVA de 100.000.000 lei si TVA 19%, termen de decontare 10.03. N. la scadenta clientul refuza plata declarandu-se in stare de faliment. La data de 25.10.N administratorii falimentului prin lichidare achita societatii, prin virament bancar, 30 % din valoarea creantei.

1) Livrarea de produse finite:

2) Descarcarea gestiunii produselor finite vandute:

3) Inregistrarea in evidenta separata a clientului incert, la data de 10.03.N:

4) Inregistrarea incasarii partiale a creantei fata de clientul incert, la data de 25.10.N: (30 % × 119.000.000 lei = 35.700.000 lei)

5) Trecerea pe pierderi a diferentei din creanta neincasata si stornarea TVA colectata aferenta:

a)         Diferenta totala de incasat: 119.000.000 lei - 35.700.000 lei = 83.300.000 lei

b)         TVA inclusa: × 83.300.000 lei = 13.300.000 lei

c)         Pierdere neta din creante (a - b): 70.000.000 lei,

Observatie: Datorita faptului ca incasarea creantei fata de clientul incert s-a facut in acelasi exercitiu financiar cu momentul considerarii lui ca un client incert, nu a fost necesara constituirea de provizioane pentru deprecierea creantelor clienti.

2. La inventarierea datoriilor fata de furnizori efectuata la sfarsitul exercitiului financiar N (conturile analitice) se constata, in raport cu inregistrarile in contabilitate, datorii suplimentare fata de un furnizor in suma de 5.700.000 lei care se achita prin virament bancar, platindu-se si penalitati de intarziere de 220.000 lei.

1) Inregistrarea datoriilor suplimentare fata de furnizori:

2) Achitarea datoriei fata de furnizor si a penalitatilor de intarziere:

3. O intreprindere realizeaza urmatoarele operatii privind imobilizarile corporale:

a) doneaza unei fundatii caritabile mijloc de transport care are o valoare neta contabila de 30.000.000 lei (valoare de intrare 300.000.000 lei, amortizare cumulata 270.000.000 lei);

b) caseaza utilaje cu valoare neta contabila de 2.000.000 lei (valoare de intrare 240.000.000 lei, amortizare cumulata 238.000.000 lei).

1) Inregistrarea donatiei mijlocului de transport:

2) Inregistrarea casarii utilajelor:               

8. Contabilitatea cheltuielilor financiare

Pentru contabilizarea curenta a cheltuielilor financiare generale, generate de activitatea unei intreprinderi, cheltuieli care se refera la: pierderile din creante legate de participatii, diferentele nefavorabile (pierderile) din vanzarea investitiilor financiare (pe termen lung respectiv scurt), diferentele nefavorabile de curs valutar, cheltuielile cu dobanzile aferente imprumuturilor primite, cheltuieli cu sconturile acordate precum si alte cheltuieli financiare, se utilizeaza conturile din grupa 66 "CHELTUIELI FINANCIARE" a carei structura de conturi functionale este prezentata in continuare:

663 "Pierderi din creante legate de participatii"

664 "Cheltuieli privind investitiile financiare cedate"

6641 "Cheltuieli privind imobilizarile financiare cedate"

6642 "Pierderi din investitiile financiare pe termen scurt cedate"

665 "Cheltuieli din diferente de curs valutar"

666 "Cheltuieli privind dobanzile"

667 "Cheltuieli privind sconturile acordate"

668 "Alte cheltuieli financiare"

Deoarece functionalitatea majoritatii conturilor din aceasta grupa a fost larg prezentata pe parcursul acestei lucrari redam aici doar functionalitatea contului 665 "Cheltuieli din diferente de curs valutar" prin urmatorul exemplu:

O intreprindere livreaza la data de 15.11.N unui client extern produse finite evaluate la cost de productie de 360.000.000 lei cu un pret de vanzare de 10.000 euro, incasarea realizandu-se astfel: 40 % din valoare la 15.12.N si diferenta la 15.01.N+1. Cursurile valutare de referinta sunt: la data de 15.11.N 42.000 lei/euro, la data de 15.12.N 41.800 lei/euro, la data de 31.12.N 41.500 lei/euro, iar la data de 15.01.N+1 41.000 lei/euro.

1) In exercitiul financiar N se inregistreaza:

1.1) Livrarea de produse finite (10.000 euro × 42.000 lei/euro = 420.000.000 lei):

1.2) Descarcarea gestiunii produselor finite vandute:

1.3) Incasarea partiala a creantei la data de 15.12.N (40 % × 10.000 euro = 4.000 euro):

a) Valoare de inregistrare (la 15.1 l.N): 4.000 euro × 42.000 lei/euro = 168.000.000 lei

b) Valoare de incasare (la 15.12.N): 4.000 euro × 41.800 lei/euro = 167.200.000 lei

c) Diferenta de curs nefavorabila (a - b): 800.000 lei

1.4) Actualizarea creantei in valuta ramase la sfarsitul exercitiului financiar N (10.000 euro - 4.000 euro = 6.000 euro):

a)         Valoare de inregistrare (la 15.11.N): 6.000 euro × 42.000 lei/euro = 252.000.000 lei

b)         Valoare la sfarsitul exercitiului financiar N: 6.000 euro × 41.500 lei/euro = 249.000.000 lei

c)         Diferenta de curs nefavorabila (a - b): 3.000.000 lei

2) In exercitiul financiar N+1 se inregistreaza:

2.1) inregistrarea incasarii creantei ramase la data de 15.01.N+1 (6.000 euro):

a) Valoare de inregistrare (la 31.12.N)[3]: 6.000 euro × 41.500 lei/euro = 249.000.000 lei

b) Valoare de incasare (la 15.01.N+1): 6.000 euro x 41.100 lei/euro = 246.600.000 lei

c) Diferenta de curs nefavorabila (a - b): 2.400.000 lei

9. Contabilitatea cheltuielilor extraordinare

Pentru contabilizarea curenta a cheltuielilor extraordinare se utilizeaza potrivit planurilor de conturi in vigoare contul 671 "Cheltuieli privind calamitatile si alte evenimente extraordinare", cont cu ajutorul caruia se reflecta valoarea pierderilor din calamitati, exproprieri si alte evenimente asupra carora intreprinderea nu are nici un fel de control.

Ilustram functionalitatea acestui cont prin urmatorul exemplu:

O intreprindere constata ca in urma unei calamitati naturale i-au fost distruse o cladire in valoare neta contabila de 670.000.000 lei (valoare de intrare 900.000.000 lei, amortizare cumulata 230.000.000 lei) si stocurile de materii prime aflate in cladire evaluate la cost de achizitie de 200.000.000 lei.

Inregistrarea pierderilor generate de calamitatea naturala (eveniment extraordinar) se face prin formulele contabile:

1) Inregistrarea cheltuielilor extraordinare aferente cladirii distruse de calamitatea naturala:

2) Inregistrarea cheltuielilor extraordinare aferente materiilor prime distruse de calamitatea naturala:

10. Contabilitatea cheltuielilor cu amortizarile, provizioanele si ajustarea la inflatie

Pentru contabilizarea curenta a cheltuielilor cu amortizarile, provizioanele si ajustarea la inflatie se utilizeaza conturile din grupa 68 "CHELTUIELI CU AMORTI­ZARILE SI PROVIZIOANELE" (in Planul de conturi aprobat prin O.M.F.P. nr. 306/2002) respectiv grupa 68 "CHELTUIELI CU AMORTIZARILE, PROVIZIOANELE SI AJUSTAREA LA INFLATIE" (in Planul de conturi aprobat prin O.M.F.P. nr. 94/2001) a caror structura de conturi operationale este prezentata in continuare:

681 "Cheltuieli de exploatare privind amortizarile si provizioanele"

"Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizarilor"

"Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru riscuri si cheltuieli"

"Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru deprecierea imobilizarilor"

"Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru deprecierea activelor circulante"

686 "Cheltuieli financiare privind amortizarile si provizioanele"

"Cheltuieli financiare privind provizioane pentru deprecierea imobilizarilor"

"Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru deprecierea activelor circulante"

6868 "Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligatiunilor"

688 " Cheltuieli din ajustarea la inflatie"^*)

Acest cont este prezent numai in Planul de conturi aprobat prin O.M.F.P. nr. 94/2001.

Deoarece functionalitatea conturilor de cheltuieli privind amortizarile si provizioanele au fost amplu ilustrate pe parcursul acestei lucrari, vom prezenta prin urmatorul exemplu functionalitatea contului 688 "Cheltuieli din ajustarea la inflatie", cont care se utilizeaza in perioadele de aplicare efectiva a IAS 29 "Raportarea financiara in economii hiperinflationiste" pentru a reflecta "cresterea datorita inflatiei" a unor componente ale pasivelor patrimoniale, in special elementelor de capitaluri proprii:[4]

O intreprindere care se afla in perioada efectiva de aplicare a IAS 29 are un capital social la 31.12.N de 5.200.000.000 lei, indicele de inflatie in anul N+l este de 0,407, rezultand astfel o ajustare a capitalului social la inflatie de 2.116.400.000 lei (5.200.000.000 lei × 0,407), ajustare care se contabilizeaza prin formula contabila:

11. Contabilitatea cheltuielilor cu impozitul pe profit si alte impozite

Pentru contabilizarea curenta a cheltuielilor cu impozitul pe profit si alte impozite reprezentand prelevari obligatorii catre bugetul de stat a unei parti din profiturile si/sau veniturile realizate de catre agenti economici, calculate in conformitate cu legislatia fiscala in vigoare, se utilizeaza conturile din grupa 69 "CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT SI ALTE IMPOZITE" a carei structura de conturi operationale este prezentata in Caseta nr. 10.

691 "Cheltuieli cu impozitul pe profit"

" Cheltuieli cu impozitul pe profit curent"

"Cheltuieli cu impozitul pe profit amanat"^*)

698 "Alte cheltuieli cu impozitele care nu apar in elementele de mai sus"

Aceste conturi sunt prezente numai in Planul de conturi aprobat prin O.M.F.P. nr. 94/2001.

In contabilitatea intreprinderilor care intra sub incidenta O.M.F.P. nr. 94/2001, contul 691 "Cheltuieli cu impozitul pe profit" este detaliat in conturi operationale de gradul al doilea pentru a se putea permite aplicarea prevederilor IAS 12. Mecanismul de functionare al acestor conturi a fost prezentat pe parcursul acestei lucrari.

Referitor la contul 698 "Alte cheltuieli cu impozitele care nu apar in elementele de mai sus", acesta tine evidenta cheltuielilor cu impozitul pe venit platit de microintreprinderi si cu alte impozite, conform reglementarilor legale in vigoare emise in acest scop, iar din punct de vedere a functionalitatii lui aceasta este similara contului 691 "Cheltuieli cu impozitul pe profit".

Potrivit reglementarilor legale in vigoare[5], profilul sau pierderea se stabileste cumulat de la inceputul exercitiului financiar, iar inchiderea conturilor de venituri si cheltuieli se efectueaza, de regula, la sfarsitul exercitiului financiar. Insa, din necesitati de determinare a rezultatului fiscal, practicienii opteaza pentru o inchidere lunara a conturilor de venituri si cheltuieli. Astfel, inchiderea conturilor de cheltuieli se face prin preluarea soldului lor (in marea majoritate a cazurilor debitor) in debitul contului 121 "Profit si pierdere", formula contabila de principiu fiind:

Observatie: In situatia in care la sfarsitul unei luni un cont de cheltuieli prezinta inainte de inchidere sold creditor, inchiderea contului respectiv se face prin formula contabila de principiu (cu sume in rosu):