Reflectii privind unele modificari aduse Legii nr.87/1994, prin Legea nr. 161/2003 privind unele masuri pentru asigurarea transparentei in exercitarea demnitatilor publice

Functiilor publice si in mediul de afaceri, prevenirea si sanctionarea coruptiei

Facultatea de Comunicare si Relatii Publice     

Prin Legea nr.161/2003, s-au adus o serie de modificari unor legi printre care si Legea nr.87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale, in scopul actualizarii acesteia in raport cu noile cerintele ale preventiei judiciare determinate de evolutia fenomenului de evaziune fiscala.

Astfel art.1 din Legea nr.87/1994 a fost reformulat dupa cum urmeaza: „Evaziunea fiscala este sustragerea prin orice mijloace de la impunerea sau de la plata impozitelor, taxelor, contributiilor si a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurarilor sociale, de stat si bugetelor fondurilor speciale de catre persoanele fizice si persoanele juridice romane sau straine, denumite in cuprinsul legii contribuabili”.

In noua redactare sfera evaziunii fiscale este mai corect conturata prin majorare fiind extinsa de la „sustragerea de la plata impozitelor . ” la sustragerea atat de la „impunere” cat si de la ”plata” impozitelor . Ca urmare conceptul de „evaziune fiscala” va include in plus fata de vechea redactare si activitatile de sustragere de la impunerea impozitelor si taxelor chiar in faza in care acestea nu au devenit inca exigibile.

O astfel de reglementare exprima concordanta dintre definitia evaziunii fiscale si definitia infractiunilor de evaziune fiscala care vizeaza activitati atat de sustragere de la impunere cat si de sustragere de la plata a impozitelor si taxelor. Credem ca intr-o anumita faza „sustragerea de la impunere” nu presupune existenta prejudiciului, prin neplata la data savarsirii, deoarece „impunerea” si „plata impozitului, taxelor . ” sunt activitati distincte care potrivit legii, se executa de regula in perioade diferite de timp. Ca urmare infractiunea de evaziune fiscala poate fi reglementata ca o infractiune de prejudiciu dar si ca o infractiune de pericol.

La art.4 din Legea nr.87/1994 s-a introdus un nou aliniat cu urmatorul cuprins: „Contribuabilii sunt obligati sa utilizeze pentru activitatea desfasurata documente primare si de evidenta contabila stabilite prin lege, achizitionate numai de la unitatile stabilite prin normele legale in vigoare si sa completeze integral rubricile formularelor, corespunzator operatiunilor inregistrate.”

Credem ca folosirea sintagmei „documente primare si de evidenta contabila” in contextul acestui articol de lege nu este tocmai inspirata, in locul acesteia fiind mai indicata expresia „formulare pentru evidentele primare si contabile”, deoarece:

a) – din interpretarea logica, sistematica, contextuala, etc., a dispozitiei acestui nou alineat credem ca legiuitorul s-a referit la formular si nu la document; potrivit DEX prin formular se intelege un imprimat cu mai multe spatii albe care se completeaza in vederea intocmirii unui act, a unui tabel” iar prin document se intelege un act prin care se adevereste, se constata sau se preconizeaza un fapt, se confera un drept, se recunoaste o obligatie;

b) – formularul care este un imprimat, devine document de evidenta primara sau contabila numai atunci cand pe el s-a consemnat informatii cu privire la operatiile, actele, faptele, etc., economice, juridice, etc., pe care le reflecta potrivit legii.

c) – in art.4 din Legea contabilitatii nr.82/1991 republicata in anul 2002 se dispune: „Ministerul Finantelor Publice elaboreaza si emite norme si reglementari in domeniul contabilitatii, planul de conturi general, modelele situatiilor financiare, registrelor si formularelor comune (s. n.) privind activitatea financiara si contabila, normele metodologice privind intocmirea si utilizarea acestora.” Aici in mod corect legiuitorul foloseste termenul de „formulare” si nu de „ documente”.

d)- in baza art.4 din Legea contabilitatii nr.82/1991 republicata, Guvernul a emis „H.G. nr.831/1997 pentru aprobarea modelelor formularelor comune (s. n.) privind activitatea financiara si contabila si a normelor metodologice privind intocmirea si utilizarea acestora.” In art.6 din H.G. nr.831/1997 se dispune: „Procurarea si utilizarea de formulare tipizate cu regim special de inseriere si numerotare din alte surse decat cele prevazute in prezenta hotarare sunt interzise. Operatiunile consemnate in aceste formulare nu pot fi inregistrate in contabilitate, iar bunurile care fac obiectul tranzactiilor respective sunt considerate fara documente legale de provenienta”. Potrivit alin.2 al art.2 din Normele metodologice de intocmire si utilizare a formularelor comune privind activitatea financiar contabila, aprobate prin Ordinul M.F. nr.425/03.04.1998, „Inscrisurile care stau la baza inregistrarilor in contabilitate pot dobandi calitatea de document justificativ numai in cazurile in care furnizeaza toate informatiile prevazute in normele legale in vigoare”.

e) – formularele cu regim special au o serie (care uneori indica judetul unde isi au sediul agentii economici carora le-au fost distribuite) si un numar de identificare al fiecarui formular; cand formularul este completat potrivit legii cu datele privind o operatie economico-financiara, acesta devine document si primeste un alt numar de identificare care se consemneaza pe formular odata cu data intocmirii, numarul documentului nefiind identic cu numarul formularului folosit la intocmirea documentului.

f) – chiar in textul articolului analizat, legiuitorul foloseste expresia „sa completeze integral rubricile formularelor”, de unde rezulta ca legiuitorul s-a referit la formulare si nu la documentele primare si de evidenta contabila in sensul Legii contabilitatii nr.82/1991 republicata.

In spiritul celor de mai sus credem ca acest nou aliniat ar fi putut sa aiba urmatoarea formulare: „Contribuabilii sunt obligati sa utilizeze pentru activitatea desfasurata formularele de evidenta primara si contabila, stabilite prin lege, achizitionate numai de la unitatile nominalizate prin norme legale in vigoare si sa completeze integral rubricile acestora, corespunzator operatiunilor inregistrate”.

Cu privire la expresia folosita in noul aliniat respectiv „sa completeze integral rubricile formularelor corespunzator operatiilor inregistrate” mai adaugam:

a) in art.4 si art.5 alin.1 din Normele Metodologice de intocmire si utilizare a formularelor comune privind activitatea financiar contabila aprobate prin Ordinul nr.425/03.03.1998 al M.F. se prevede: „4. Inscrierea datelor in documente se face cu cerneala, cu pasta de pix, cu masina de scris sau cu ajutorul tehnicii de calcul dupa caz. 5. In documentele justificative si in cele contabile nu sunt admise stersaturi sau alte asemenea procedee precum si lasarea de spatii libere intre operatiile inscrise in acestea”.

b) in art.29 pct. B lit. a) din Legea nr.345/2002 privind taxa pe valoare adaugata, persoanele fizice sau juridice impozabile „au obligatia sa consemneze livrarile de bunuri si/sau prestarile de servicii in facturi fiscale sau in alte documente legal aprobate si sa completeze in mod obligatoriu urmatoarele date: denumirea, adresa si codul fiscal ale furnizorului/prestatorului si dupa caz ale beneficiarului, data emiterii, denumirea bunurilor livrate si/sau a serviciilor prestate, cantitatile, dupa caz, pretul unitar, valoarea bunurilor/serviciilor fara taxa pe valoarea adaugata . b) persoanele impozabile platitoare de taxa pe valoare adaugata sunt obligate sa solicite de la furnizori/prestatori facturi fiscale si documente legal aprobate si sa verifice intocmirea corecta a acestora . Primirea si inregistrarea in contabilitate de facturi fiscale sau alte documente legal aprobate care nu contin datele prevazute a fi completate in mod obligatoriu la litera a) . , determina pierderea dreptului de deducere a taxei pe valoare adaugata aferenta.”

c) rubricile din formularele folosite in evidenta primara si contabila sunt concepute de asa maniera inca sa se poata cunoaste elementele esentiale ale operatiei economice plecand de la identitatea furnizorului, ziua si ora efectuarii operatiei identitatea transportatorului, delegatului si beneficiarului sau a celui care o receptioneaza, calitatea marfurilor, cantitate, pret si T.V.A. aferenta; or toate acestea prezinta interes pentru ambii comercianti daca sunt de buna credinta si nu urmaresc alte scopuri ilegale, cat si pentru autoritatea fiscala;

d) cerinta „integral” impusa de legiuitor pentru completarea rubricilor formularului credem ca exclude prescurtarile , scrisul ilizibil, spatiile libere etc., care ar afecta calitatea si continutul informatiilor ce trebuie sa le furnizeze documentul respectiv.

Art.9 din Legea nr.87/1994 a primit o noua redactare, prin includerea si a unei alte modalitati de savarsire a acestei infractiuni astfel: „Constituie infractiune si se pedepseste cu inchisoare de la 6 luni la 3 ani sau cu amenda refuzul de a prezenta organelor de control, imputernicite conform legii, documentele justificative si actele de evidenta contabila, precum si bunurile materiale supuse impozitelor, taxelor si contributiilor la fondurile publice, in vederea stabilirii obligatiilor bugetare”.[8]

In noua redactare constatam ca :

a)s-a majorat pedeapsa cu inchisoare de la „3 luni la 2 ani” la inchisoare „de la 6 luni la 3 ani”;

b) la pedeapsa alternativa amenda, nu s-au mai prevazut limite speciale fiind aplicabile dispozitiile art.63 din Codul penal;[9]

c) s-a incriminat o noua modalitate de savarsire a infractiunii respectiv refuzul de a prezenta organelor de control, bunurile materiale supuse impozitelor, taxelor si contributiilor la fondurile publice, in vederea stabilirii obligatiilor bugetare.

Din formularea folosita de legiuitor respectiv „bunurile materiale supuse impozitelor, taxelor si contributiilor la fondurile publice, in vederea stabilirii obligatiilor bugetare” rezulta ca obiectul infractiunii in aceasta modalitate trebuie sa indeplineasca urmatoarele conditii cumulative:

- bunul sa fie material si nu intangibil, incorporal;

- bunul material sa fie supus regimului de impozitare, taxare sau de el sa fie legata o obligatie de contributie la fondurile publice, toate acestea stabilite printr-o lege.

- bunul material respectiv sau operatii legate de aceasta sa nu fie impozitate a doua oara.

Credem ca limitarea sferei obiectului acestei infractiuni numai la „bunurile materiale” prin noua reglementare , nu este la adapost de critica. Astfel sunt o serie de activitati cu bunuri incorporale sau legate de acestea, care sunt taxate sau impozitate. Or nu credem ca sustragerea acestora de la controlul organelor abilitate nu ar prezenta acelasi pericol ca in cazul bunurilor materiale. De pilda in art.2 pct.2 teza II-a din Legea nr.345/2002 privind taxa pe valoare adaugata, cand se refera la activitatile economice ce fac obiectul acestei legi se arata: „De asemenea, constituie activitate economica exploatarea bunurilor corporale sau necorporale (s. n.) in scopul obtinerii de venituri”. Uneori bunurile incorporale, au volum mic si valoare mare, fiind imperios necesar sa fie prezentate de detinator la controlul organelor competente, de ele existand legate o serie de obligatii legale, inclusiv fiscale.

In Ordonanta Guvernului nr.62/29.08.2002 pentru modificarea Ordonantei Guvernului nr.70/1997 privind controlul fiscal, publicata in M.O. nr.646 din 30.08.2002, cand se vorbeste despre obligatia de declararea bunurilor in vederea stabilirii obligatiilor fiscale, legiuitorul nu distinge intre bunurile materiale si bunurile necorporale. De pilda in art.3 se dispune: „Obligatiile fiscale cuprind:

a) obligatia de a declara bunurile (s. n.) si veniturile impozabile sau, dupa caz, impozitele datorate, taxele, contributiile la fondurile speciale . ”

O alta problema ar fi legata de legalitatea controlului. Astfel credem ca atunci cand controlul organelor este in mod vadit ilegal, refuzul nu s-ar mai incadra in prevederile art.9 din Legea 87/1994 in noua reglementare. Pe de alta parte prin noua redactare, legiuitorul cere ca organul de control sa fie”imputernicit conform legii” ceea ce dupa opinia noastra, presupune mai mult decat expresia folosita de legiuitor in vechea redactare. Socotim ca expresia „imputernicit conform legii”, presupune cel putin existenta calitatii de organ de control, dar si a unei imputernicirii pentru controlul de efectuat la agentul respectiv.

Art.10 din Legea nr.87/1994, a fost reformulat astfel: „Constituie infractiune si se pedepseste cu inchisoare de la 6 luni la 5 ani si interzicerea unor drepturi sau cu amenda neintocmirea, intocmirea incompleta sau necorespunzatoare a documentelor primare ori acceptarea de astfel de documente in scopul impiedicarii verificarilor financiar-contabile, daca fapta a avut drept consecinte diminuarea veniturilor sau surselor impozabile. Cu pedeapsa prevazuta la alin.1 se sanctioneaza si punerea in circulatie, in orice mod, fara drept sau detinerea in vederea punerii in circulatie, fara drept, a documentelor financiare si fiscale.” Comparand cele doua redactari constatam urmatoarele:

a) la latura obiectiva a infractiunii in noua redactare a aparut si modalitatea savarsirii prin ”neintocmirea documentelor primare”.

b) obiectul material al infractiunii in noua redactare a fost redus numai la documentele primare, ne mai fiind incluse documentele de evidenta contabila cum era in vechea redactare.

c) in noua redactare infractiunea este conditionata de o consecinta, respectiv diminuarea veniturilor sau surselor impozabile; dupa cum este cunoscut infractiunea reglementata de art.10 in vechea redactare era de pericol nefiind conditionata de vreo consecinta ; credem ca aceasta consecinta presupune diminuarea veniturilor din una sau mai multe surse de venit , ori diminuarea surselor impozabile .

Lucrare: Comuna Urecheni - infiintare si amenajare, de spatii verzi si locuri de joaca Eseu: Actele diplomatice referitoare la politica externa a romaniei

d) in noua redactare, a mai fost incriminata ca o noua infractiune si fapta de „punere in circulatie, in orice mod, fara drept sau detinerea in vederea punerii in circulatie, fara drept a documentelor financiare si fiscale” infractiune care dupa opinia noastra este o infractiune de pericol.

Cu privire la noua modalitate a laturii obiective a infractiunii din art. 10 alin. 1, respectiv „neintocmirea documentelor primare” se pot face unele discutii astfel:

a) pentru a exista „neintocmirea” este necesar sa existe anterior sau concomitent, o operatie economico-financiara, pentru care legiuitorul instituie obligatia intocmirii imediate a documentului de evidenta primara;

b) documentele primare sunt documente justificative care probeaza legal o operatiune; in acest sens art.6 din Legea nr.82/1991 republicata dispune: „(1) Orice operatiune economico-financiara efectuata se consemneaza in momentul efectuarii ei intr-un document care sta la baza inregistrarilor in contabilitate, dobandind astfel calitatea de document justificativ. (2) Documentele justificative care stau la baza inregistrarilor in contabilitate angajeaza raspunderea persoanelor care le-au intocmit, vizat si aprobat, precum si a celor care le-au inregistrat in contabilitate, dupa caz”.

Documentele justificative sunt reglementate distinct de documentele contabile , cu care nu se confunda, fiind descrise in art.2 din Normele metodologice de intocmire si utilizare a formularelor comune privind activitatea financiar contabila; documente justificative sau primare sunt: avizele de insotirea marfii cod 14-3-6/A, chitanta fiscala cod 14-4-2; factura fiscala cod 14-4-10/A si altele, pe cand documentele de evidenta contabila sunt: notele contabile; registrul jurnal, registrul inventar, cartea mare, balanta de verificare, bilantul contabil, contul de profit si pierdere, politici contabile si note explicative, rapoarte, etc.[17]

c) documentele de evidenta contabila, potrivit noii redactari a art.10 din Legea 87/1994 nu mai fac parte din obiectul material al acestei infractiunii.

d) neintocmirea documentului de evidenta primara sa se constate ulterior efectuarii operatiei economico-financiare, deoarece obligatia intocmirii documentului de evidenta primara este situata in timp de legiuitor, in mod imperativ si precis, „in momentul efectuarii” operatiei economico-financiare (art.6 din Legea nr.82/1991 republicata).

e) credem ca in raport de cuantumul sumei cu care s-a diminuat venitul impozabil sau sursa impozabila, fapta poate contitui infractiune si atunci cind nu s-a intocmit un singur document de evidenta primara daca sunt indeplinite celelalte conditii prevazute de lege.

„Intocmirea incompleta” a documentelor de evidenta primara credem ca presupune:

a) folosirea unui formular corespunzator operatiunii economico-financiare pe care o reflecta, potrivit normelor legale in vigoare;

b) pe formularul corespunzator operatiei economico-financiare respective sa se constate rubrici ale acestuia necompletate, iar aceste rubrici necompletate sa fie astfel de rubrici care in mod normal la operatiunea economico-financiara in cauza, trebuiau sa fie completate adici sa nu fie imposibil sau inutil de completat.

„Intocmirea necorespunzatoare” a unui document de evidenta primara credem de asemenea ca presupune:

a) folosirea unui formular corespunzator operatiunii economico-financiare pe care o reflecta, potrivit normelor legale in vigoare.

b) completarea rubricilor formularului in cauza, cu un scris, cu stersaturi sau caractere care il fac neinteligibil, nelizibil, afectand cantitatea si calitatea informatiilor pe care trebuie, potrivit legii, in mod obligatoriu sa le furnizeze referitor la operatiunea economico-financiara reflectata.

Intr-o opinie s-ar putea sustine ca ”intocmirea necorespunzatoare” ar include si folosirea unui alt formular decat cel prevazut de lege, fara serie si numar legal, in cazul celor cu regim special sau a unui formular legal tiparit dar care nu este obtinut legal, ori a asa ziselor facturi „pro forma” chiar si cand sunt scrise pe formular cu regim special.

„Intocmirea necorespunzatoare” a „documentelor” de evidenta primara poate constitui contraventie[19] conform art.35 pct.2 lit. b din Legea nr.82/1991 republicata, insa atunci cand este savarsita in conditiile prevazute de art.10 alin.1 din Legea nr.87/1994 constituie infractiune.

Neintocmirea, intocmirea incompleta sau necorespunzatoare a documentelor primare, ori acceptarea a astfel de documente trebuie sa fie in scopul impiedicarii verificarilor financiar-contabile . Astfel credem ca scopul impiedicarii verificarii financiar-contabile, trebuie sa rezulte din modul cum se realizeaza latura obiectiva a infractiunii. In cazul neintocmirii documentelor primare, scopul impiedicarii verificarii financiar-contabile este evident, deoarece, valorile pentru care nu s-a intocmit documentul de evidenta primara nu se reflecta nici in contabilitate si ca urmare se diminueaza masa impozabila, veniturile, etc. Din redactarea art. 10 alin.1 s-ar putea sustine ca impiedicarea verificarii financiar contabile poate fi nu numai fata de organele de control imputernicite de lege ci si fata de auditorii autorizati.

In cazul intocmirii incomplete a documentelor primare, pentru a rezulta scopul impiedicarii verificarii financiar contabile credem ca:

- de pilda, daca nu sunt completate acele rubrici destinate identificarii furnizorului sau beneficiarului,este pentru a ascunde asa zisele firme fantoma, in sarcina carora sunt „plasate” obligatiile fiscale si responsabilitatea pentru neexecutarea acestora;

- prin actul sau actele in cauza sa se fi diminuat veniturile , cum ar fi de pilda prin: plati in avans in numerar la firme care nu pot fi identificate datorita necompletarii rubricilor unui aviz de expeditie, factura, etc.; vanzari sub pretul de cost , sau in pierdere cu facturi, prin care datorita necompletarii rubricilor, nu poate fi identificata firma cumparatoare.

- actele in cauza sa fi determinat diminuarea surselor impozabile.

O alta chestiune ce s-ar ridica ar fi si aceia de a sti la ce se refera expresia „diminuarea veniturilor sau surselor impozabile”. Astfel este important de a sti daca este vorba de veniturile la buget, veniturile persoanei fizice sau juridice, care trebuia sa intocmeasca corect documentul de evidenta primara, sau veniturile firmei ori persoanei alta decat emitentul sau cel obligat sa emita actul de evidenta primara. Din modul de redactare credem ca este vorba de veniturile persoanei fizice sau juridice care avea obligatia sa intocmeasca documentele primare sau le-a intocmit incomplet ori necorespunzator, iar in cazul acceptarii a astfel de documente se refera si la contribuabilul emitent. Evident diminuarea sursei impozabile trebuie sa fie tot consecinta activitatii persoanei fizice sau juridice controlate.

Din cele de mai sus rezulta ca in continutul obiectului material al infractiunii prevazute de art. 10 din Legea nr. 87/1994, dupa noua reglementare nu mai intra urmatoarele documente de evidenta contabila:

- nota contabila;

- balanta de verificare;

- bilantul contabil;

- contul de profit si pierdere;

- rapoartele si alte situatii financiare prevazute de lege.

In astfel de situatii faptele al caror obiect material il constituie documentele de evidenta contabila, pot intra numai sub incidenta art.37 din Legea nr.82/1991 republicata si se pedepseste cu inchisoare de la 6 luni la 5 ani.

O astfel de reglementare ni se pare discutabila deoarece:

- de multe ori organele de control se limiteaza numai la verificarea documentelor de evidenta contabila, sub aspectul corectei calculari, inregistrari pe conturi, corelatia dintre acestea si documentele primare prezentate si mai putin, realitatea, legalitatea si oportunitatea ultimelor;

- organele fiscale in general stabilesc impozitele si taxele si urmaresc incasarea lor pe baza documentelor de evidenta contabila respectiv situatiile financiare (bilant, cont de profit si pierdere, rapoarte, balante de verificare, etc.); or documentele de evidenta contabila trebuiau protejate penal cel putin la fel ca si documentele de evidenta primara.

- de regula documentele de evidenta contabila sunt intocmite de profesionisti (contabili autorizati, experti autorizati, etc.), cu o experienta si calificare inalta care cunosc si ar trebui sa respecte legea, or tocmai pentru acestia in actuala reglementare s-a scos pedeapsa penala, precum si masura de siguranta a interzicerii unor drepturi de a ocupa o functie, de a exercita o profesie ori o alta ocupatie de natura celei folosite la savarsirea faptei.

Referitor la ultima modalitate a infractiunii prevazute de art.10 in noua redactare ne-au retinut atentia cateva chestiuni.

Astfel potrivit alin.2 al art.10 in noua redactare:

„Cu pedeapsa prevazuta la alin. 1 se sanctioneaza si punerea in circulatie, in orice mod, fara drept sau detinerea in vederea punerii in circulatie, fara drept, a documentelor financiare si fiscale”.

O prima observatie ar fi ca in modalitatea prevazuta de alineatul ultim al art.10 in noua redactare, nu se poate aplica decat pedeapsa inchisorii de la 6 luni la 5 ani, sau amenda; masura de siguranta a interzicerii unor drepturi prevazuta de aliniatul 1 al aceluiasi articol nu se aplica, deoarece alineatul 2 face trimitere numai la pedeapsa nu si la masura de siguranta.

Din motivele aratate anterior o a doua observatie ar fi aceea ca obiectul material al acestei infractiuni trebuia definit ca „formulare financiare si fiscale, prevazute de normele legale in vigoare” si nu „documentelor financiare si fiscale”. Asa cum am mai aratat credem ca potrivit legii, documentele financiare si fiscale sunt formulare financiare sau fiscale, prevazute de normele legale in vigoare, completate cu date care caracterizeaza operatiuni economico-financiare si fiscale efectuate. Or legiuitorul prin prevederea acestei infractiuni credem ca a voit protejarea formularelor financiare si fiscale pentru care a instituit un anumit regim de fabricare, distribuire, circulatie, completare, gestionare, etc. pentru a nu fi folosite pe nedrept, sau falsificate in activitatea ilegala de sustragere de la impunerea sau plata impozitelor si taxelor.

A treia chestiune ar fi daca se bucura de protectie prin infractiunea mai sus aratata respectiv art. 10 alin 2 din lege, toate formularele pentru documentele de evidenta primara si evidenta contabila sau numai unele dintre acestea.

O prima remarca ar fi ca formularele sunt de mai multe feluri cu reglemntari si implicatii diferite asfel: formulare comune pe economie si formulare specifice unor domenii economice, cum ar fi in domeniul productiei si circulatiei bauturilor alcoolice, iar altele se impart in formulare cu regim special si formulare fara regim special.

O a doua remarca ar fi ca actele normative care reglementeaza domeniul formularelor, sunt dispersate, iar unele nu sunt in concordanta cu noile reglementari in materie.

Astfel, socotim ca toate documentele financiare si fiscale pot constitui obiectul material al infractiunii prevazute de art.10 alin. 2 din lege astfel:

- o prima categorie ar fi aceia a formularelor de evidenta contabila deoarece socotim ca legiuitorul ne mai facand distinctie - ca in cazul infractiunii prevazute de art. 10 alin. 1-, le-a inclus in sfera formularelor protejate prin aceasta infractiune respectiv „financiare si fiscale”;

- o a doua categorie ar fi cea a formularelor prevazute de art.30 din Legea nr.345 din iunie 2002, privind taxa pe valoare adaugata, in care se dispune: „Modelul si continutul formularelor (s. n.) de facturi fiscale sau alte documente legal aprobate, jurnale pentru cumparari, jurnale pentru vanzari, borderouri zilnice de vanzari/incasari si alte documente necesare in vederea aplicarii prevederilor prezentei legi se stabilesc de Ministerul Finantelor Publice si sunt obligatorii (s. n.) pentru platitorii de taxa pe valoare adaugata”; in art.35 din aceasta lege se face trimitere la Legea nr.87/1994 dispunanand: „Nerespectarea prevederilor art.29 si 30 se sanctioneaza conform Legii nr.87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale” .

- o a treia categorie ar fi a formularelor cu regim special de tiparire, inseriere, numerotare si evidenta reglementata de H.G. nr.831/1997, in baza art.4 si art. 38 din Legea nr.82/1991 republicata , respectiv: avizul de insotirea marfii, chitanta fiscala, factura fiscala, bon de comanda, chitanta si altele indicate in Anexa nr.1A a H.G. nr.831/1997, precum si in Ordinul Ministrului Finantelor nr.2055/1998 privind aplicarea corespunzatoare a Hotararii Guvernului nr.831/1997 (publicat in M.O. partea I nr.442 din 20.11.1998).

O alta categorie de formulare, o reprezinta cele care nu au regim special de tiparire, inseriere, numerotare si evidenta, prevazute in art.2 din H.G. nr.831/1997 si reglementate prin Ordinul Ministerului de Finante nr.425 din 03.03.1998. Conform art.2 pct.2 din H.G. 831/1997, „Asigurarea necesarului pentru aceste formulare comune pe economie se va realiza de utilizatori cu respectarea prevederilor alineatului precedent”.

Referitor la aceasta categorie de formulare care nu au regim special de tiparire, inseriere, numerotare si evidenta, socotim ca facand apel la continutul normativ al infractiunii putem considera ca:

a) utilizatorii acestor formulare ca urmare a autorizarii prevazute de lege, pot sa detina, foloseasca si chiar puna in circulatie, deoarece sunt in drept, iar fapta lor nu se incadreaza in infractiunea analizata.

b) pentru cei care nu sunt utilizatori ai acestor formulare si deci neautorizati in acest sens s-ar putea sustine ca detinerea, folosirea si punerea in circulatie a acestor formulare este fara drept si poate constitui infractiunea prevazuta de art.10 alin.2 din Legea 87/1994 in noua formulare.

Tentativa la infractiunile prevazute de art. 9 si art. 10 din Legea nr. 87/1994 nu se pedepseste.

Art. 11 din Legea nr. 87/1994 a fost reformulat extinzandu-i-se obiectul infractiunii[29] astfel:

„Constituie infractiuni si se pedepsesc cu inchisoare de la 2 la 8 ani si interzicerea unor drepturi urmatoarele fapte:

a)      sustragerea de la plata obligatiilor fiscale prin neinregistrarea unor activitati pentru care legea prevede obligatia inregistrarii sau prin exercitarea de activitati neautorizate, in scopul obtinerii de venituri;

b)      sustragerea in intregime sau in parte de la plata obligatiilor fiscale,in scopul obtinerii de venituri, prin nedeclararea veniturilor impozabile, ascunderea obiectului ori a sursei impozabile sau taxabile ori prin diminuarea veniturilor ca urmare a unor operatiuni fictive;

c)      omisiunea, in tot sau in parte, a evidentierii in acte contabile sau in alte documente legale, a operatiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate ori inregistrarea de operatiuni sau cheltuieli nereale, in scopul de a nu plati sau a diminua impozitul, taxa sau contributia;

organizarea si conducerea de evidente contabile duble, alterarea sau distrugerea de acte contabile, memorii ale aparatelor de taxat sau de marcat electronice fiscale sau alte mijloace de stocare a datelor, in scopul diminuarii veniturilor sau surselor impozabile;

d)      emiterea, distribuirea, cumpararea, completarea ori acceptarea cu stiinta de documente fiscale false.

Tentativa se pedepseste.”

Cu privire la aceasta infractiune constatam ca are mai multe modalitati de savarsire preluate din art. 11-14 din Legea nr. 87/1994 in vechea redactare, modalitati care au fost completate si reformulate. De asemenea pedeapsa a fost majorata pentru faptele sanctionate anterior in art. 12-14 din lege.

Referitor la continutul infractiunii prevazute de art. 11 lit. a), constatam ca spre deosebire de vechea redactare a art. 11, a fost introdusa o alta modalitate a infractiunii respectiv sustragerea de la plata obligatiilor fiscale prin exercitarea de activitati neautorizate, in scopul obtinerii de venituri. Cu privire la aceasta modalitate ne vom referii la doua ipoteze. O prima ipoteza ar fi atunci cand contribuabilul autorizat se sustrage de la plata obligatiilor fiscale, prin exercitarea de activitati neautorizate, in scopul obtineri de venituri. Socotim ca in aceasta ipoteza exista infractiunea numai in situatia in care activitatile neautorizate nu sunt inregistrate sustragandu-se de la plata obligatiilor fiscale. Ca urmare daca activitatile neautorizate efectuate sunt inregistrate potrivit legii nu mai este indeplinita conditia sustragerii de la plata obligatiilor fiscale si deci fapta nu mai indeplineste elementele constitutive ale acestei infractiuni. O a doua ipoteza este atunci cand contribuabilul desi nu este autorizat sa desfasoare vreo activitate comerciala se sustrage de la plata obligatiilor fiscale prin exercitarea de activitati neautorizate, in scopul obtineri de venituri. Socotim ca in aceasta ipoteza sunt intrunite elementele constitutive ale acestei infractiuni.

Cu privire la modalitatea infractiunii prevazute in art. 11 lit. b), vom face numai unele observatii comparand-o cu vechea reglementare din art. 12 . Observam ca in noua redactare nu mai apare modalitatea efectuarii oricaror operatii in scopul sustragerii de la plata obligatiilor fiscale in intregime sau in parte, prin nedeclararea veniturilor impozabile, ascunderea obiectului sau a sursei impozabile sau taxabile. In schimb a aparut o alta modalitate de savarsirea infractiuni respectiv sustragerea in intregime sau in parte de la plata obligatiilor fiscale, in scopul obtinerii de venituri, prin diminuarea veniturilor ca urmare a unor operatiuni fictive. Socotim ca prin operatiuni fictive trebuie sa intelegem consemnarea unor operatiuni inexistente in documentele de evidenta primara si contabila. De asemenea credem ca aceasta infractiune absoarbe si infractiunea de fals respectiv a documentului de evidenta primara sau contabila.

Comparand art. 13 din vechea reglementare , cu modalitatea infractiunii prevazute de art. 11 lit. c) din noua reglementare vom face unele constatari astfel. In primul rand pedeapsa s-a majorat de la „6 luni la 5 ani si interzicerea unor drepturi sau cu amenda de la 1.000.000. la 10.000.000.lei”la pedeapsa cu „ inchisoare de la 2 ani la 8 ani si interzicerea unor drepturi.” Aceasta a facut posibila luarea masurii arestarii fata de invinuitul sau inculpatul care a savarsit infractiunea mai sus aratata, in conditiile noilor reglementari introduse in Codul de procedura penala prin Legea nr. 281/2003. In al doilea rand observam ca in ambele reglementari se foloseste expresia „acte contabile sau in alte documente legale” expresie care dupa opinia noastra nu include documentele de evidenta primara denumite si documente justificative. De altfel potrivit legi, in actele contabile se inregistreaza documentele de evidenta primara denumite si documente justificative sau anumite situatii intocmite pe baza acestora potrivit legii. In al treilea rand in art. 11 lit. c) se prevede ca si in vechea reglementare doua modalitati de savarsire a infractiunii. In noua reglementare prima modalitate are urmatoare redactare: „omisiunea, in tot sau in parte, a evidentierii in acte contabile sau in alte documente legale, a operatiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate, in scopul de a nu plati ori a diminua impozitul, taxa sau contributia.”Observam ca spre deosebire de art.13 din vechea reglementare, pe langa „veniturile realizate”s-a introdus si sintagma „operatiunilor comerciale”, extinzandu-se astfel obiectul neevidentierii in acte contabile sau alte documente legale. Cu privire la sintagma „operatiunilor comerciale” credem ca nu este suficient de cuprinzatoare deoarece sunt si alte operatiuni care desi nu sunt comerciale sunt operatii economico-financiare producatoare de venituri sau cauzatoare de cheltuieli si care evident pot fi folosite in activitatea de evaziune . A doua modalitate a infractiunii in noua reglementare are urmatorul continut: „inregistrarea de operatiuni sau cheltuieli nereale, in scopul de a nu plati ori a diminua impozitul, taxa sau contributia.” Observam ca spre deosebire de modalitatea prevazuta in art. 13, in noua redactare s-a introdus pe langa „cheltuieli nereale” si „operatiuni nereale”, fara a mai face distinctie intre operatiuni comerciale si operatiuni necomerciale. In al patrulea rand observam ca daca infractiunea prevazuta in art. 13 din vechea reglementare era o infractiune de prejudiciu , in noua reglementare infractiunea prevazuta in art.11 lit. c) este o infractiune de pericol asa cum rezulta din formularea folosita de legiuitor: „in scopul de a nu plati ori a diminua impozitul, taxa sau contributia”. In al cincilea rand se pune problema daca pentru existenta acestei infractiuni in prima modalitate, este necesar sa existe „actele contabile sau alte documente legale” fata de care sa se omita in tot sau in parte evidentierea operatiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate. Intr-o prima opinie s-ar putea sustine ca actele contabile sau alte documente legale trebuie sa existe pentru a se putea vorbi de omisiunea evidentierii in totalitate sau in parte a operatiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate. Intr-o astfel de ipoteza ar insemna ca in latura obiectiva a acestei infractiuni nu este inclusa si neintocmirea actelor de evidenta contabila sau a altor situatii prevazute de lege. In vechea redactare a art.13 intentia legiuitorului rezulta fara dubiu din formularea: „Fapta de a nu evidentia prin acte contabile sau alte documente legale . . ”in care credem ca era inclusa si „neintocmirea de acte contabile sau alte documente legale”. Intr-o alta opinie se poate sustine ca si in noua redactare a art. 11 lit. c), in prima modalitate a infractiunii este inclusa si „neintocmirea de acte contabile sau alte documente legale”in care trebuia sa inregistreze operatiile comerciale efectuate sau veniturile realizate, in scopul de a nu plati ori a diminua impozitul, taxa sau contributia. Aceasta rezulta din faptul ca legiuitorul foloseste cuvintele „omisiunea, in tot . , a evidentierii in acte contabile sau in alte documente legale” ceea ce credem ca inseamna omisiunea in totalitate . In al saselea rand este de observat ca nici prin art. 11 lit. c), nu sunt pedepsite faptele de intocmire incompleta, sau necorespunzatoare a documentelor de evidenta contabila stabilite prin lege, activitati incriminate ca infractiune in art. 10 din vechea redactare .

Comparand dispozitiile art.11 lit. d), cu dispozitiile art. 14 din vechea redactare vom face urmatoarele consideratii.

Daca in vechea redactare s-a folosit expresia „organizarea sau conducerea de evidente contabile duble”, in noua redactare s-a folosit „organizarea si conducerea de evidente contabile duble”ceea ce socotim ca presupune:

in vechea redactare latura obiectiva a infractiunii putea imbraca urmatoarele forme: organizarea de evidente contabile duble; conducerea de evidente contabile duble;organizarea si conducerea de evidente contabile duble.

in noua redactare latura obiectiva a infractiunii in aceasta modalitate este numai organizarea si conducerea de evidente contabile duble ca urmare a inlocuirii conjunctiei „sau” cu „si”.

in vechea redactare, subiectul infractiunii putea fi numai conducatorul unitatii sau alte persoane cu atributii financiar-contabile pe cand in noua reglementare subiect al infractiunii poate fi orice persoana indiferent de calitatea de salariat la contribuabilul respectiv.

in noua redactare modalitatea „alterarii” a fost extinsa si asupra „actelor contabile”pe langa „memorii ale aparatelor de taxat sau de marcat electronice fiscale, sau alte mijloace de stocare a datelor”; este de observat ca in aceasta modalitate nu sunt cuprinse si actele de evidenta primara.

credem ca sintagma „acte contabile”, folosita de legiuitor in art. 11 lit. d), nu include si actele de evidenta primara respectiv documentele justificative.

in noua redactare se foloseste expresia „veniturilor sau surselor impozabile”, introducand in plus „sursele impozabile” fata de vechea reglementare din definirea scopului infractiunii

In art. 11 lit. e) au fost incriminate noi fapte respectiv „emiterea, distribuirea, cumpararea, completarea ori acceptarea cu stiinta de documente fiscale false.”Cu privire la aceasta dispozitie potrivit argumentelor prezentate mai sus socotim ca in intentia legiuitorului a fost formularele fiscale false si nu documentele fiscale false. De altfel aceasta rezulta din folosirea in continutul infractiunii a cuvantului „completarea”, or formularele se completeaza nu documentele care deja sunt completate. Pe de alta parte credem ca fapta de acceptare cu stiinta de documente fiscale false prezinta pericolul necesar incriminarii ca infractiune daca ne referim numai la acceptarea cu stiinta de facturi fiscale in care furnizorii marfurilor consemnatii in acestea, sunt firme cu sediul fictiv.